НК РФ: нет предела совершенству

НДС и реклама

Ряд дополнений внес Закон в ст. 149 НК РФ. Освобож­дена от обложения НДС передача в рекламных целях то­варов (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей (подп. 25 п. 3 ст. МЭН К РФ).

С одной стороны, любое дарение предполагает переход права собственности, который в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом обложения НДС. В то же время рекламные подарки — это расходы организации, учитываемые при исчислении налога на прибыль, и соот­ветственно рекламная акция — это передача товаров для собственных нужд, принимаемая при исчислении налога на прибыль организаций. Возникает ли в данном случае объ­ект обложения налогом на добавленную стоимость?

В настоящий момент официальная точка зрения на этот вопрос выражена Минфином России в Письме от 31.03.2004 № 04-03-11/52. Специалисты финансового ве­домства не соотносят подарки с целями, ради которых они раздаются. Минфиновцы считают, что при передаче подарка покупателю фирма передает на безвозмездной основе право собственности на них, отождествляя безвоз­мездную передачу с реализацией, облагаемой НДС в со­ответствии с главой 21 НК РФ.

Заметим, что не так давно существовала и другая пози­ция, высказанная в письмах МНС России от 02.07.2001 № 01-04-03/858-Т245 и УМНС по г. Москве от 31.07.2001 № 02-14/35611. Налоговики исходили из того, что реклам­ные затраты являются расходами, связанными с произ­водством и реализацией. Это, в свою очередь, служило аргументом в пользу того, что вручение покупателям по­дарков нельзя считать безвозмездной реализацией и, сле­довательно, объектом обложения НДС. Однако, учитывая в настоящее время главенствующую роль Минфина Рос­сии, эти разъяснения были благополучно забыты.

Отныне вопрос решен: п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен но­выми положениями, в частности подпунктом 25, согласно которому передача в рекламных целях не облагается НДС, если расходы на приобретение (создание) единицы товара невыше 100 рублей.

Пример 1
ООО «Супермаркет» проводит рекламную акцию: все, ктозаходитвмагазин, получаютзубнуюпасту за 52 руб. илибутылочкушампуняза 130 руб. Вце­ломзаденьпотенциальнымпокупателямвыдано подарков: зубнойпасты— 15 шт., шампуня— 7 шт.

Бухгалтер оформил эти подарки записями:

Д-т сч. 44 К-т сч. 41 — 1690 руб. (15 шт. х 52 руб. + 7 шт. х 130 руб.) — стоимость подарков отнесена в состав издер­жек обращения в качестве расходов на рекламу

Д-т сч. 91.2 К-т сч. 68 — 164 руб. (130 руб. х 18% х 7 шт.) — начислен НДС к уплате в бюджет с подарков стоимостью более 100 руб.

Реализация трех единиц товара по цене двух — это не ре­клама, а скидка! При этом необходимо помнить о п. 3 ст. 40

НК РФ: «...когда цены товаров, работ или услуг, применен­ные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от ры­ночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг)», налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней.

Пример 2

ООО «Супермаркет» проводит рекламную акцию: всем, кто приобретет две зубные пасты за 52 руб., тре­тья в подарок дается бесплатно; всем, кто приобретет две бутылочки шампуня за 130 руб., третий шам­пунь—в подарок. Себестоимость зубнойпасты— 45 руб., шампуня—110 руб. В целом за день выдано по­дарков: зубной пасты—15 шт., шампуня— 7 шт.

Бухгалтерские записи:

Д-т сч. 50 К-т сч. 90 — 3380 руб. (30 шт. пасты х 52 руб. + 14 шт. шампуня х 130 руб.) — отражена реализация зубной пасты и шампуня в розничной торговле

Д-т сч. 90 К-т сч. 41 — 4335 руб. (45 шт. пасты х 45 руб. + 21 шт. шампуня х 110 руб.) — отражена себестоимость реа­лизуемых товаров

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 — 516 руб. (3380 руб. х 18% : 118%) — начислен НДС с розничной торговли (организация — не плательщик ЕНВД)

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 — 257 руб. (52 руб. х 18% : 118% х 15 шт. + 130 руб. х 18% : 118% х 7 шт.) — доначислен НДС за счет собственных средств, т. к. согласно статье 40 НК РФ цена реализации зубных паст и шампуней отклоняется от рыночной более чем на 20%.

Строительно-монтажные работы

Важные изменения касаются порядка исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для собственных нужд (так называемом хозспособе). В со­ответствии с подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение СМР для собственного потребления признается объектом об­ложения НДС. При этом налоговая база в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ определяется как стоимость выполнен­ных работ, исчисленная исходя из всех фактических рас­ходов организации на их выполнение.

Обратите внимание!

В 2005 году и раньше: НДС начисляется на дату при­нятия к учету объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ), то есть в месяце перевода объекта со счета 08 «Вложения во внеобо­ротные активы» на счет 01 «Основные средства».

С учетом вышесказанного, в случае если строительство объекта ведется только подрядным способом, НДС в со­ответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ начислять не нужно.

В том случае, если объект строится хозяйственным спо­собом, но часть работ выполняют подрядные организа­ции, в налоговой базе, определяемой в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ, учитывается только объем работ, вы­полненных собственными силами. Аналогичное мнение по данному вопросу высказывает МНС России в Письме от 24.03.2004 №03-1-08/819/16.

Согласно действующей редакции НК РФ принять к вы­чету НДС по материалам и услугам подрядных организа­ций в соответствии п. 5 ст. 172 НК РФ можно в том меся­це, когда в налоговом учете началось начисление аморти­зации. Такой же позиции придерживается МНС России (Письмо от 30.07.2004 № 03-1-08/1711/15).

С 2006 года ситуация поменяется.

Согласно новой редакции п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последний день ме­сяца каждого налогового периода. Если организация от­читывается по НДС помесячно, то начислять НДС с факти­ческих расходов по СМР нужно в конце месяца, а если НДС поквартальный, то соответственно в конце квартала.

Налоговую базу застройщики по-прежнему будут опре­делять как сумму всех своих расходов, связанных с выпол­нением строительно-монтажных работ (ст. 159 НК РФ). Суммы НДС, самостоятельно начисленные при строитель­стве хозспособом, как и раньше, можно принимать к вы­чету по мере их уплаты в бюджет (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Пример 3

ЗАО «Челстрой» в январе 2006 г. начало возводить здание, в котором будет располагаться офис фир­мы. В целом за январь на счете 08 по строящемуся зданию собрались затраты в сумме 500 000 руб.

В бухгалтерском учете отражаются записи:

• В конце января:

Д-тсч. 19 К-тсч. 68 — 90 000 руб. (500 000 руб. х 18%) — начислен НДС на часть выполненных работ, построенных хозспособом

Д-тсч. 68 К-т сч. 51 — 90 000 руб. — НДС перечислен в бюджет.

• В феврале 2006 г.:

Д-тсч. 68 К-тсч. 19 — 90 000 руб. — НДС принят к вычету.

Положительная новость имеется в отношении налогово­го вычета по материалам, задействованным в строительст­ве. Сейчас этот НДС можно принять к вычету лишь после то­го, как в налоговом учете по построенному объекту стала начисляться амортизация. Со следующего года вычет станет возможным раньше — в том месяце, когда имущество по­ставлено на учет.

Обратите внимание!

Вычет НДС по строительно-монтажным работам, вы­полненным подрядчиками, а также по использован­ным в процессе строительства приобретенным ценно­стям можно произвести в момент перевода объекта на счет 01 «Основные средства».

Остановимся подробнее на переходных положениях (см. табл. 1 и 2).

Пример 4

ЗАО «Челстрой» возводит здание, в котором будет располагаться офис фирмы. На строительство с ию­ля по декабрь 2005 г. израсходовано 11 530 000 руб., в том числе:

— 3 540 000 руб. (в том числе НДС— 540 000 руб.) — стоимость материалов;

—100 000 руб. —амортизация основных средств, за­действованных в строительстве;

— 590 000 руб. (в том числе НДС— 90 000 руб.) — плата за аренду строительного оборудования;

— 5 900 000 руб. (в том числе НДС— 900 000 руб.) — стоимость работ, выполненных фирмами-подрядчи­ками;

— 1 390 000 руб. —зарплата рабочих иинженеров, а также начисленный единый социальный налог;

— 10 000 руб. —взносы на страхование от несчаст­ных случаев и профессиональных заболеваний, на­численные на зарплату рабочих и инженеров. Затраты, накопленные на субсчете «Строительство объектов основных средств» счета 08, составили 10 000 000 руб. (11 530 000 - 540 000 - 990 000). Од­нако 5 000 000 руб. приходится на стоимость работ, выполненных строительными организациями. Поэ­томубаза, облагаемая НДС, равна 5 000 000 руб. (10 000 000-5 000 000).

Таблица 1

Вычеты

Объект начал строить­ся до 01.01.2005	НДС по СМР, предъявленный подрядными организациями и накопленный на счете 19 «НДС», подлежит вычету в момент постановки на учет объекта или при реализации незавершенно­го капитального строительства.
Объект строится под­рядными силами с 01.01.2005 до 01.01.2006	НДС по СМР, предъявленный подрядными организациями и накопленный на счете 19 «НДС», подлежит вычету равными долями в течение 2006 г. по налоговым периодам. Если в 2006 г. объект принимается к учету или продается незавершенное капстроительство, «оставший­ся» НДС единовременно принимается к вычету.
Объект строится собст­венными силами (хоз­способ) с 01.01.2005 до 01.01.2006	НДС, предъявленный и уплаченный сторонним организациям и накопленный на счете 19 «НДС» по материалам, услугам (аренда, транспортные и т. д.), подлежит вычету в периоде начисления НДС по СМР, т. е. на 31 декабря 2005 года. Пункт 6 ст. 3 Закона № 119-ФЗ.

* НДС принимается к вычету, только если объект используется в деятельности, облагаемой НДС.

Таблица 2

Начисление налога

СМР, НДС по которым уже начисляли до 01.01.2005	Если у вас есть «долгострой», с которого вы уже начислили НДС, то принять его к вычету можно в момент начала начисления амортизации, при условии уплаты налога в бюджет.
Объект начал строиться до 01.01.2005	НДС начисляется после принятия объекта на учет.
Объект строится с 01.01.2005 до 31.12.2005 включительно	НДС начисляется 31.12.2005 исходя из фактических расходов. Принимается к вычету пос­ле уплаты в бюджет.

В бухгалтерском учете оформлены записи:

• 31 декабря 2005 г.:

Д-тсч. 19 К-тсч. 68 субсчет «Расчеты по НДС»—900 000 руб. (5 000 000 руб. х 18%) — начислен НДС на стоимость недостроенного хозспособом здания

Д-тсч. 68 К-т сч. 19 — 630 000 руб. (90 000 руб. + 540 000 руб.) — стоимость материалов и услуг принята к вычету

Д-тсч. 68 К-т сч. 51 — 270 000 руб. (900 000 руб. - 630 000 руб.) — перечислен НДС.

• Январь 2006 г.:

Д-тсч. 68 К-тсч. 19 — 900 000 руб. — начисленный с недо­строенного объекта и перечисленный в бюджет НДС при­нят к вычету.

Допустим, что в 2006 году объект к учету принят не был.

НДС, аккумулированный на счете 19, в течение 2005 года в размере 900 000 руб. по подряду ЗАО «Челстрой» (налого­вый период по НДС — месяц) ежемесячно равными долями в размере 75 000 руб. будет приниматься к вычету.

Имущественные права

Принятый 29.05.2002 Закон «О внесении изменений и до­полнений в часть вторую НК РФ и в отдельные законода­тельные акты РФ» № 57-ФЗ включил в объекты обложения НДС передачу имущественных прав. Имущественные права включаются в имущество как его часть (ст. 128 ГК РФ). Поэ­тому общее понятие имущественных прав сформулировать не представляется возможным, т. к. основной закон ГК РФ не прописал, что такое имущественные права.

Многие специалисты сошлись во мнении, что в целях главы 21 НК РФ под имущественным правом понимается лишь уступка требования, вытекающая из договора реа­лизации товаров (работ, услуг). Ведь только по ней в НК РФ расписывается порядок расчета налоговой базы. Сле­дует учесть, что и суды не склонны считать имуществен­ные права имуществом для целей налогообложения. Примером тому является Постановление ФАС Северо-За­падного округа от 29.07.03 № А21-2538/03-С1. В этом слу­чае суд ссылается на нормы статьи 38 НК РФ.

Отсутствие четкого определения имущественных прав для целей налогового законодательства приведет к тому, что налоговые органы будут самостоятельно толковать, что относится к имущественным правам для целей исчисления и уплаты НДС. Такая ситуация, несомненно, приведет к воз­никновению большого количества споров между налого­выми органами и налогоплательщиками.

Новые поправки конкретизировали список имущест­венных прав, передача которых облагается НДС.

1. При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, работ, услуг или при пере­ ходе указанного требования к другому лицу налоговая база определяется в соответствии со ст. 154 НК РФ, то есть при расчете НДС берется цена, указанная в договоре.

Налоговая база при уступке новым кредитором, полу­чившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как раз­ница между ценой приобретения и ценой реализации.

2. При передаче имущественных прав (в том числе уча­стниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых по­мещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и рас­ходами на приобретение указанных прав.

Напомним, что Законом от 20.08.2004 № 109-ФЗ «О внесении изменений в статьи 146 и 149 части второй НК РФ» п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен п. 22 и 23 следующего со­держания:

«22) реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них;

23) передача доли в праве на общее имущество в мно­гоквартирном доме при реализации квартир».

Налоговики обращают внимание на то, что льготы воз­никают только у тех, кто реализует готовые объекты. Дан­ная льгота не распространяется на операции по передаче имущественных прав на жилые помещения (долей в них) (Письмо ФНС от 09.12.2004 № 03-1-08/2467/17 «О Феде­ральном законе№ 109-ФЗ от 20.08.2004»).

3. При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при по­следующей уступке, над суммой расходов на приобрете­ние указанного требования.

4. При передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

Пример 5

Организация «А» перечислила организации «В» де­нежные средства в сумме 590 000 руб. в качестве предоплаты за будущую поставку продукции. Орга­низация «В» товар непоставила. Право требования было уступлено организацией «А» организации «С» по цене 708 000 руб.

В бухгалтерском учете организации «А» эти операции отражаются следующими записями:

Д-тсч. 60/«В» К-т сч. 51 — 590 000 руб. — перечислена предоплата

Д-тсч. 7б/«С» К-т сч. 91 — 708 000 руб. — уступлено право требования

Д-тсч. 91 К-т сч. 60/«В»— 590 000 руб. — списана факти­ческая стоимость права требования

Д-тсч. 91 К-т сч. 68 — 13 924 руб. (708 000 - 590 000) х 18% : 118%) —начислен НДС

Д-тсч. 51 К-т сч. 7б/«С» — 708 000 руб. — получены денеж­ные средства от дебитора.

Пример 6

Инвестор перечислил заказчику-застройщику 1 000 000 руб. в качестве финансирования строи­тельства доли в объекте недвижимости (квартиры). По окончании строительства квартира в собствен­ность инвестора не оформляется, так как право тре­бования ее получения переходит к физическом ули­цу. При этом физическое лицо уплачивает инвесто­ру 1 300 000 руб. Кроме того, инвестор уплатил ко­миссионное вознаграждение риэлтерской фирме за услуги по поиску покупателя права требованияв сумме 23 600 руб., включая 3600 руб. НДС.

Бухгалтерский учет в рассматриваемом случае должен быть следующим.

Д-тсч. 76 К-т сч. 51 — 1 000 000 руб. — перечислен инве­стиционный взнос инвестору-застройщику

Д-т сч. 23 К-тсч. 76 — 20 000 руб. — начислено посредни­ку (риэлтерской фирме) за выполненные услуги по поиску покупателя права требования — по подписании акта вы­полненных услуг

Д-т сч. 19 К-тсч. 76 — 3600 руб. — на сумму НДС по посред­ническим услугам

Д-т сч. 76 К-тсч. 51 — 23 600 руб. — оплачены оказанные риэлтерские услуги

Д-т сч. 50 К-тсч. 76 — 1 300 000 руб. — получена от поку­пателя сумма за предстоящую уступку права требования

Д-т сч. 76 К-тсч. 90 (91) — 1 300 000 руб. — отражена реа­лизация права требования

Д-т сч. 90 (91) К-тсч. 68 — 45 762 руб. (1 300 000 - 1 000 000) х 18% : 118% — начислен в бюджет НДС с разницы.

Кроме того, так как данная операция признается обла­гаемой НДС, следовательно, налогоплательщик может принять к вычету НДС, уплаченный риэлтерской фирме (подп. 1 п. 2 ст. 171 НКРФ):

Д-т сч. 68 К-тсч. 19 — 3600 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный в составе комиссионного вознаграждения.

Изменения законодательства в свете Закона № 58-ФЗ

Вклад в уставный капитал неденежными средствами

В своих письмах чиновники Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ (от 12.08.2004 № 03-03-01-04/1/3, от 30.04.2004 № 04-02-05/1/34) разъясня­ли, что основные средства, полученные в виде взноса (вкла­да) в уставный капитал организации, в целях налогообло­жения принимаются к налоговому учету по остаточной сто­имости полученного объекта основных средств, которая оп­ределяется по данным налогового учета у передающей стороны. При этом ссылку делали на п. 3 разд. 5.3 Мето­дических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций»(утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, отменены 21.04.2005).

Подпункт 2 п. 1 ст. 277 НК РФ: «Основные средства, по­лученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал орга­низации, принимаются к налоговому учету по остаточной стоимости, которая определяется поданным налогового учета у передающей стороны». Стоимость имущественно­го вклада можно увеличить на сумму расходов, которые понес учредитель, передавая имущество созданной фир­ме, правда, если такие расходы являются частью взноса в уставный капитал.

Обратите внимание!

Вновь созданной фирме очень важно получить от учредителя документы, подтверждающие налоговую стоимость переданного имущества. Иначе вклад при­дется отразить в налоговом учете в нулевой оценке.

Но предположим, что учредитель — физическое лицо или иностранная фирма. Тогда имущественный вклад при­нимают равным сумме, которую учредитель истратил при его покупке. Однако если речь идет об иностранном учре­дителе, то прежде из его расходов на покупку имущества надо вычесть начисленную амортизацию. Максимальная же величина, по которой можно оценить имущество, полу­ченное от иностранной компании, не должна превышать рыночную цену вклада. Причем эту цену должен подтвер­дить независимый оценщик, действующий по законам госу­дарства, в котором расположен учредитель.

На вопрос о том, как оценить вклад в уставный капитал, внесенный фирмами, работающими на «упрощен-ке», в Законе № 58-ФЗ ответа, к сожалению, нет. Чиновни­ки из ФНС России сообщили в телефонной беседе, что, по их мнению, первоначальная стоимость таких вкладов равна нулю. Аргумент таков: «упрощенцы» списывают стоимость основных средств на расходы сразу после вво­да в эксплуатацию. Значит, по данным их налогового уче­та основные средства имеют нулевую оценку.

Между тем этот подход применим, только если учре­дитель начисляет единый налог с разницы между дохода­ми и расходами. «Упрощенец» же, уплачивающий налог с доходов, налогового учета основных средств вообще не ведет. То же самое можно сказать и о фирмах — платель­щиках ЕНВД. Как оценить их вклады в уставный капитал, Налоговый кодекс РФ умалчивает. Нет ответа и у чиновни­ков. Поэтому в подобных случаях предприятия по-преж­нему могут отстоять в суде методику оценки вкладов, от­личную от той, что предложат им инспекторы.

В статью 259 НК РФ Законом № 58-ФЗ введен пункт 14, согласно которому организация, получающая в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником, уменьшен­ный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Имейте ввиду!

Срок полезного использования можно уменьшить на время эксплуатации основного средства у вкладчика (п. 14 ст. 259 НК РФ). Основанием могут служить акт приема-передачи имущества и инвентарная карточка основного средства.

Пример 6

ЗАО «Контора» учредило ООО «Дочка» и внесло в ка­честве вклада в уставный капитал автомобиль «ВАЗ» первоначальной стоимостью 200 000 руб. «ВАЗ» экс­плуатировался у ЗАО «Контора» 12 месяцев, начис­ленная амортизация составила 39 999 руб., автомо­биль ЗАО «Контора» отнесла к 3-й амортизационной группе, срок амортизации автомобиля 60 месяцев. В актеприема-передачи автомобиля «ВАЗ» указана стоимость вклада: 160 001 руб. (200 000 руб. - 39 999 руб.).

ООО «Дочка»также отнесла полученный автомо­биль к третьей амортизационной группе и установи­ла срок эксплуатации— 60 месяцев. Ежемесячная амортизация по автомобилю «ВАЗ» у ООО «Дочка» равна:

полезный срок использования 48 месяцев (60 меся­цев—12 месяцев);

норма амортизации 0,02 (1/25 х 100%); ежемесячная амортизация 3200 руб. (160 001 х 0,02).

Это означает, что если предыдущим собственником по указанному выше примеру срок полезного использования был установлен 60 месяцев, срок фактической эксплуата­ции был 12 месяцев, то новый собственник вправе опреде­лить в налоговом учете срок полезного использования в 48 месяцев (60—12). При этом ежемесячная амортизация со­ставит 3200 руб. (160 001 х 0,02) при норме 0,02 (1/48).

Особенности уплаты налогов обособленными подразделениями

Фирмы, которые имеют обособленные подразделения, должны платить налог на прибыль, зачисляемый в феде­ральный бюджет, по местонахождению головной органи­зации (п. 1 ст. 288 НК РФ). А вот часть налога, подлежащая уплате в региональный бюджет, им следует распределять между всеми подразделениями и головным офисом (п. 2 ст. 288 НК РФ). При этом организация рассчитывает долю прибыли по обособленному подразделению как среднее арифметическое двух величин:

• удельного веса среднесписочной численности работ­ников подразделения в среднесписочной численности со­трудников в целом по организации (вместо этого показа­теля фирма может использовать другой — расходы на оп­лату труда);

• удельного веса остаточной стоимости основных средств подразделения в остаточной стоимости основных средств по всей организации.

Поправки, внесенные законодателями, изменяют по­рядок расчета этих показателей.

В прежней редакции п. 2 ст. 288 НК РФ предписывал организациям для расчета удельного веса брать данные о среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств на конец отчетного (налогового) периода.

В связи с такой формулировкой у организаций возни­кали трудности с подсчетом среднесписочной численно­сти работников: определить значение этого показателя на конкретную дату просто невозможно. Поэтому, не­смотря на требование НК РФ, инспекторы сами предла­гали фирмам рассчитывать среднесписочную числен­ность работников за последний месяц отчетного или на­логового периода. Такое разъяснение содержалось в п. 8.2 Методических рекомендаций, утвержденных При­казом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 (Приказом ФНС от 21.04.2005 № САЭ-3-02/173@ этот Приказ признан утратившим силу).

Поправки, внесенные Законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ, устранили это противоречие. Теперь организации долж­ны определять среднесписочную численность работников (расходы на оплату труда), а также остаточную стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период.

Однако изменения в ст. 288 НК РФ не сняли всех вопро­сов, связанных с необходимостью распределения прибы­ли. В новой редакции нормы этой статьи стали невыпол­нимы в отношении основных средств. Дело в том, что их остаточную стоимость можно рассчитать лишь на кон­кретную дату (как предписывалось прежде), а не за какой-либо период (как установлено теперь). Предвидя во­просы организаций, Минфин опубликовал Письмо от 06.07.2005 № 03-03-02/16, в котором попытался разъяс­нить, как фирмы должны определять стоимость основ­ных средств за отчетный или налоговый период*.

Минфин предложил рассчитывать удельный вес оста­точной стоимости основных средств по правилам, преду­смотренным п. 4 ст. 376 НК РФ для целей расчета налога на имущество. То есть организациям необходимо рассчи­тать среднюю остаточную стоимость основных средств, сложив остаточную стоимость этих объектов на 1-е число каждого из месяцев отчетного (налогового) периода и разделив полученную сумму на количество этих месяцев, увеличенное на единицу.

Работники финансового ведомства разъяснили в Пись­ме не только общий порядок. Они указали также на то, как необходимо рассчитывать долю прибыли, приходя­щейся на обособленное подразделение, которое фирма создала в середине налогового периода. Таким организа­циям придется при расчете учитывать остаточную стои­мость основных средств на 1-е числа месяцев, предшест­вующих созданию подразделения, по нулевой оценке.

Пример 7

ООО «Лазурный», расположенное в Челябинске, в январе 2005 года открыло обособленное структур­ное подразделение (далее по тексту ОСП)  в Сверд­ловской области. Налогооблагаемая прибыль ООО «Лазурный» за полугодие 2005 года составила 5 000 000 руб. См. табл. 3.

Вриант 1

Бухгалтер рассчитал авансовые платежи по налогу на прибыль за полугодие 2005 года с учетом поправок, внесенных Законом № 58-ФЗ, и рекоменда­ций Минфина России.

Средняя остаточная стоимость амортизируемого иму­щества по организации в целом за полугодие 2005 года составляет: (1 000 000 руб. + 1 100 000 руб. + 1 800 000 руб. + 1 400 000 руб. + 1 500 000 руб. + 1 600 000 руб. + 1 150 000 руб.) : 7 мес. = 1 364 286 руб.

Средняя остаточная стоимость амортизируемого иму­щества Свердловского ОСП за тот же период равна: (0 руб. + 10 000 руб. + 15 000 руб. + 20 000 руб. + 30 000 руб. + 40 000 руб. + 100 000 руб.) : 7 мес. = 30 714 руб.

Удельный вес средней остаточной стоимости аморти­зируемого имущества ОСП составляет: 30 714 руб. 1 364 286 руб. х 100% = 2,25%.

Таблица 3

Остаточная стоимость амортизируемого имущества ООО«Лазурный» составила:		Остаточная стоимость амортизируемого имущества филиала равна:
1 000 000 руб	— на 1 января 2005 года	0 руб. — на 1 января 2005 года
1 100 000 руб	— на 1 февраля 2005 года	10 000 руб. — на 1 февраля 2005 года
1 800 000 руб	— на 1 марта 2005 года	15 000 руб. — на 1 марта 2005 года
1 400 000 руб	— на 1 апреля 2005 года	20 000 руб. — на 1 апреля 2005 года
1 500 000 руб	— на 1 мая 2005 года	30 000 руб. — на 1 мая 2005 года
1 600 000 руб	— на 1 июня 2005 года	40 000 руб. — на 1 июня 2005 года
1 150 000 руб	— на 1 июля 2005 года	100 000 руб. — на 1 июля 2005 года

* Сразу отметим, что предложенный алгоритм не совсем корректен, поскольку он фактически предполагает подмену ус­тановленного НК РФ показателя «остаточная стоимость основных средств» другим — «средняя (среднегодовая) остаточ­ная стоимость основных средств». Однако очевидно, что буквально выполнить требования ст. 288 НК РФ невозможно.

Допустим, удельный вес среднесписочной численности работников ОСП равен 12,24 процента. Доля же налого­облагаемой прибыли, приходящейся на ОСП, такова: (2,25% + 12,24%) :2 = 7,25%.

Налогооблагаемая прибыль, приходящаяся на ОСП, равна: 5 000 000 руб. х 7,25% = 362 500 руб.

Авансовый платеж по налогу на прибыль, который на­до перечислить с этой прибыли в Свердловский бюджет, составляет: 362 500 руб. х 17,5% = 63 438 руб.

А аванс по налогу, который ООО «Лазурный» должно бюджету г. Челябинска, равен: (5 000 000 руб. - 362 500 руб.) х 17,5% = 811 563 руб.

Вариант 2

Бухгалтер рассчитал авансовые платежи по налогу на прибыль за полугодие 2005 года без уче­та рекомендаций Минфина России.

Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества филиала составляет:

100 000 руб. : 1 150 000 руб. х 100% = 8,7%.

Доля налогооблагаемой прибыли, приходящейся на ОСП, равна: (8,7% + 12,24%): 2 = 10,47%.

Налог, подлежащий уплате в Свердловский бюджет, равен: 5 000 000 руб. х 10,47% х 17,5% = 91 613 руб.

А авансовый платеж по налогу на прибыль в челябин­ский бюджет составляет: (5 000 000 руб. - 5 000 000 руб. х 10,47%) х 17,5% = 783 388 руб.

Таким образом, с учетом поправок, внесенных Законом № 58-ФЗ, бюджеты, в которых находятся обособленные подразделения организации, получат меньше средств, бо­лее значительная часть налога останется по месту нахож­дения головной организации.

Порядок определения расходов по торговым операциям

У предприятий торговли появилась возможность из­бежать разниц, возникающих из-за отличия первона­чальной стоимости товара в налоговом и бухгалтерском учете.

В настоящее время стоимость товаров в налоговом учете формируется в соответствии со ст. 268 НК РФ. Орга­низация может уменьшить доходы от реализации покуп­ных товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

• по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

• по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

• по средней стоимости;

• по стоимости единицы товара.

Теперь в покупной стоимости товара организация мо­жет учесть любые издержки обращения.

Имейте ввиду!

Перечень издержек, включаемых в стоимость това­ра, следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения и придерживаться данного порядка как минимум два года.

Правила распределения прямых расходов для торго­вых организаций остались прежними. Просто торговая «незавершенка» называется теперь не товары на складе, а более корректно — «нереализованные товары».

Расходы текущего месяца в торговой организации раз­деляются на:

• прямые(стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расхо­дов на доставку, т. е. транспортные расходы).

• косвенные(на оплату труда, расходы на аренду и со­держание зданий, амортизация и т. д).

Действующими нормативными документами по бухгал­терскому учету и налогообложению конкретный состав транспортных расходов при осуществлении торговых опе­раций не определен. Приблизительный перечень транс­портных расходов предложен Минфином России в Мето­дических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина Рос­сии от 28.12.2001 № 119н).

При определении состава транспортных расходов в на­логовом учете организации могут применять Общероссий­ский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД). Так, согласно ОКВЭД класс 63 «Вспомогательная и дополнительная транспортная деятельность» включает погрузку и разгрузку грузов и багажа (группа 63.11 «Транс­портная обработка грузов»), а также хранение и складиро­вание всех видов грузов (группа 63.12 «Хранение и склади­рование») и другие виды деятельности, связанные с транс­портировкой грузов. Получается, что к транспортным рас­ходам относятся и сопутствующие услуги. Таким образом, в целях налогового учета можно принять такой же состав транспортных расходов, как и в бухучете, перечень ТЗР на­до утвердить в учетной политике по налогообложению.

К примеру, ОАО «Изумруд» — торговая организация. См. табл. 4.

Таблица 4

Регистр налогового учета по распределению ТЗР в рублях

Составрасходов		Январь 2005 г.	Февраль 2005 г.
1	Остаток товара на начало месяца (Д-т сч. 41)	53 100	23 800
2	Поступление товара за месяц (Д-т сч. 41 К-т сч. 60)	38 700	96 300
3	Итого товара: (строка 1 + строка 2)	91 800	120 100
4	Списана себестоимость товара за месяц (Д-т сч. 90 К-т сч. 41)	68 000	73 000
5	Остаток ТЗР на начало месяца (Д-т сч. 44)	2300	975
6	Приход прямых ТЗР (Д-т сч. 44 К-т сч. 60)	1460	6540
7	Итого ТЗР: (строка 5 + строка 6)	3760	7515
8	Процент списания: (Итого ТЗР/Итого товара строка 3)	0,041	0,063
9	Сумма прямых ТЗР к списанию: (Процент списания х Списана с/стоимость товара строка 4)	2785	4568
10	Остаток ТЗР на конец: (Итого ТЗР - Сумма прямых ТЗР)	975	2947

Налогообложение скидок по договорам

Статьей 424 ГК РФ предусмотрено, что установленная соглашением сторон цена договора может быть измене­на в случаях и на условиях, предусмотренных договором. И в одном из последних писем по налогообложению ски­док фискалы согласились с ГК РФ (от 25.01.2005 № 02-1-08/8@ «О порядке учета в целях налогообложения прибы­ли предоставленных продавцом скидок»).

Закон 58-ФЗ вносит в п. 1 ст. 265 НК РФ новый под­пункт 19.1, с 2006 года расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора (в частности, объема покупок), признаются внереализа­ционными расходами. Сейчас налоговое ведомство имен­но в зависимости от этих обстоятельств разрешает или за­прещает учесть скидку в расходах.

Обратите внимание!

Обязательным условием для принятия указанных расходов является наличие договора с покупателем, в котором оговорена скидка.

Скидки могут предоставляться сразу в момент приоб­ретения товара или, допустим, в течение месяца по дос­тижении определенного уровня покупок. От этого и зави­сят действия бухгалтера.

Вариант 1

Он более простой. Условия для снижения цены в этом случае выполняются сразу.

То есть покупатель приобретает товар в количестве или на сумму, для которых по договору полагается скидка, поэтому отражать ее в учете специально нет не­обходимости. В налоговом учете продавец отражает продажу товаров сразу по сниженной цене, то есть фа­ктической цене реализации (п. 1 ст. 40, п. 2 ст. 249 НК РФ). Отметим, что для расчета НДС выручку тоже нужно брать с учетом скидки (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 НК РФ). Не придется в такой ситуации вносить изменения и в отгру­зочные документы. Ведь зная, что условие снижения це­ны выполнено, продавец сразу выставит их с учетом скидки.

Пример 8

ООО «Покупатель» приобретает у ООО «Сама щед­рость» ноутбуки по цене 40 000 руб. В договоре сто­рон указано, что при единовременной покупке бо­лее 10 ноутбуков на всю партию товара ООО «Поку­патель» получает скидку, равную 3 процентам от первоначальной цены. ООО «Покупатель» закупил сразу 15 ноутбуков.

В учете ООО должны быть сделаны следующие бухгал­терские записи:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 — 582 000 руб. (40000 - 3%) х 15 шт.) — отражена выручка от продажи компьютеров со скидкой

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» — 88 780 руб. — начислен НДС к оплате в бюджет

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 — 582 000 руб. — получена оплата за ноутбуки от 000 «Покупатель».