Реорганизация в форме присоединения при УСН

Порядок применения упрощенной системы налогообложения при реорганизации юриди­ческих лиц Налоговым кодексом не регламентирован. В связи с этим на практике возника­ет большое количество вопросов по этой проблеме. Часть вопросов, связанных с послед­ствиями реорганизации в форме присоединения, Минфин России разъяснил в Письме от 07.09.2005 №03-11-04/2/70.

В данной статье мы рассмотрим реорганизацию «упро­щенца» в форме присоединения. Для того чтобы оценить последствия присоединения, необходимо четко знать, что представляет собой эта форма реорганизации.

Правовые основы реорганизации в форме присоединения

Гражданское законодательство (п. 1 ст. 57 ГК РФ) пре­дусматривает несколько форм реорганизации юридиче­ских лиц, а именно:

— слияние;

— присоединение;

— разделение;

— выделение;

— преобразование.

Реорганизацию в форме присоединения от других форм реорганизации отличает то, что в результате ее не создается новое юридическое лицо.

Дело в том, что юридическое лицо считается создан­ным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 2 ст. 51 ГК РФ). А при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица в Еди­ный государственный реестр вносится лишь запись о пре­кращении деятельности присоединенного юридического лица. С момента внесения этой записи юридическое лицо, к которому осуществляется присоединение, считается ре­организованным (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

При присоединении нескольких юридических лиц ре­организация считается завершенной с момента внесения в Государственный реестр записи о прекращении дея­тельности последнего из присоединенных юридических лиц (п. 5 ст. 16 Закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государ­ственной регистрации юридических лиц и индивидуаль­ных предпринимателей»; далее — Закон № 129-ФЗ).

К сведению!

Порядок реорганизации в форме присоединения акционерных обществ установлен ст. 17 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ«Об акционерных обществах», об­ществ с ограниченной ответственностью— ст. 53 За­кона от 08.02.98 № 14-ФЗ«Об обществах с ограничен­ной ответственностью».

Правопреемником присоединяемых юридических лиц является юридическое лицо, к которому осуществляется присоединение.

При реорганизации юридического лица в форме при­соединения к нему другого юридического лица в регист­рирующий орган по месту нахождения юридического лица, к которому осуществляется присоединение, пред­ставляются: заявление о внесении записи о прекраще­нии деятельности присоединенного юридического лица по форме, утвержденной Постановлением Правитель­ства РФ от 19.06.2002 № 439; решение о реорганизации юридического лица; договор о присоединении; переда­точный акт (п. 3 ст. 17 Закона № 129-ФЗ).

Передаточный акт обусловливает переход прав и обя­занностей присоединенного юридического лица к друго­му юридическому лицу (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

Требования к передаточному акту содержатся в ст. 59 ГК РФ. Согласно п. 1 этой статьи передаточный акт дол­жен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

К передаточному акту должны быть приложены доку­менты, подтверждающие наличие и оценку имущества и обязательств присоединяемых юридических лиц. К таким документам относятся:

— заключительная бухгалтерская отчетность присое­диняющихся организаций, в соответствии с которой опре­деляется состав имущества и обязательств реорганизуе­мой организации, а также их оценка на последнюю отчет­ную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством по­рядке;

— акты (описи) инвентаризации имущества и обяза­тельств реорганизуемой организации, проведенной в со­ответствии с законодательством Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами перед состав­лением передаточного акта, подтверждающего их досто­верность (наличие, состояние и оценку имущества и обя­зательств);

— первичные учетные документы по материальным цен­ностям (акты (накладные) приемки-передачи основных средств, материально-производственных запасов и др.), пе­речни (описи) иного имущества, подлежащего приемке-пе­редаче при реорганизации организаций;

— расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской за­долженностей с информацией о письменном уведомлении в установленные сроки кредиторов и дебиторов реоргани­зуемых организаций о переходе с момента государственной регистрации организации имущества и обязательств по со­ответствующим договорам и контрактам к правопреемни­ку, расчетов с соответствующими бюджетами, государствен­ными внебюджетными фондами и др. (п. 4 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организации, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н).

Право реорганизованного юридического лица на применение УСН

Как мы уже говорили, в результате реорганизации в форме присоединения новое юридическое лицо не созда­ется. Поэтому правило о переходе на УСН при представле­нии соответствующего заявления одновременно с доку­ментами на государственную регистрацию (п. 2 ст. 346.13 с учетом Письма МНС России от 27.05.2004 № 09-0-10/2190 «О подаче заявления о переходе на упрощенную систему на­логообложения одновременно с документами на государ­ственную регистрацию») в данном случае не применяется.

Если юридическое лицо, к которому осуществляется присоединение, применяло упрощенную систему налого­обложения до реорганизации, оно, по нашему мнению, не только имеет право, но и обязано оставаться на этом налоговом режиме (при условии, конечно, что после ре­организации не будут нарушены условия его применения) независимо оттого, какой режим налогообложения при­меняли присоединенные организации. Дело в том, что п. 3 ст. 346.13 НК РФ установлено, что налогоплательщи­ки, применяющие УСН, не вправе до окончания налого­вого периода перейти на общий режим налогообложе­ния. Исключение составляют только случаи нарушения требований, установленных ст. 346.12 НК РФ, среди кото­рых реорганизация юридического лица не значится.

Пунктом 1 ст. 50 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического ли­ца исполняется его правопреемником (правопреемника­ми). При этом согласно п. 5 этой статьи при присоедине­нии одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

Поэтому, как отмечается в Письме Минфина России от 07.09.2005 № 03-11-04/2/70, организация, к которой при­соединены другие организации, учитывает в налоговом (отчетном) периоде присоединения доходы, имущество и обязательства с учетом доходов, имущества и обяза­тельств присоединенных организаций.

Соответственно при превышении предельно допусти­мых размеров дохода (15 млн руб. — в 2005 году, 20 млн руб. — в 2006 году) или остаточной стоимости основных средств (100 млн руб.) налогоплательщик обязан перейти на общий режим налогообложения с начала того кварта­ла, в котором допущено превышение. Этого требует п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Пример

В ноябре 2005 г. к организации А, применяющей уп­рощенную систему налогообложения, присоединя­ется организация Б. На момент присоединения до­ходы организации А составляют 12 млн руб., дохо­ды организации Б— 4,5 млн руб.

Поскольку совокупный доход организации А после ре­организации составляет 16,5 млн руб., то есть превышает предельно допустимый для применения УСН размер (15 млн), организация А после присоединения к ней орга­низации Б должна перейти на общий режим налогообло­жения с начала квартала, в котором произошла реорга­низация, то есть с 1 октября 2005 г.

Если организация, к которой осуществляется присое­динение, применяет общий режим налогообложения, она не вправе перейти на упрощенную систему налого­обложения после реорганизации в текущем году, по­скольку, как уже отмечалось, новое юридическое лицо не создается (и соответственно воспользоваться правом перехода на УСН, предоставленным п. 2 ст. 346.13 НК РФ, нельзя), а действующие организации имеют право пере­ходить на УСН только с начала календарного года (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

Учет полученного имущества

При применении упрощенной системы налогообложе­ния доходы определяются в порядке, установленном п. 1 ст. 346.15 НК РФ. Согласно этой норме организации при определении объекта налогообложения учитывают дохо­ды от реализации товаров (работ, услуг), реализации иму­щества и имущественных прав, определяемые в соответ­ствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, оп­ределяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, для целей ис­числения налогообложения не учитываются.

Пунктом 3 ст. 251 НК РФ установлено, что в случае ре­организации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стои­мость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были при­обретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

В связи с этим, как отмечается в Письме Минфина от 07.09.2005, имущество, полученное организацией в ре­зультате присоединения к ней других организаций, не об­лагается единым налогом.

Возникает вопрос: а можно ли стоимость полученного от присоединенных организаций имущества, в частности основных средств, отнести на расходы, уменьшающие на­логовую базу по единому налогу?

В Письме Минфина России от 06.05.2004 № 04-02-05/1/37 этот вопрос решен следующим образом.

Минфин обращает внимание на то, что при определе­нии налоговой базы по единому налогу учитываются толь­ко те расходы, которые поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, и соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ установлено, что расходами для целей налогообложения признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществлен­ные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществ­ления деятельности, направленной на получение дохода.

В Письме от 06.05.2004 чиновники обращают внимание на то, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ условием отнесения стоимости вводимых в эксплуатацию основных средств к расходам налогоплательщика в целях исчисле­ния единого налога при применении упрощенной систе­мы налогообложения является их приобретение.

Но поскольку организация не понесла никаких затрат в связи с получением основных средств в порядке право­преемства в результате присоединения другой организа­ции, то, по мнению Минфина, стоимость этих основных средств не может быть отнесена на расходы налогоплательщика.