НДС при экспорте работ и услуг

Опыт проведения аудиторских проверок показывает, что не все налогоплательщики в должной мере понимают специфику учета и обложения налогом на добавленную стои­мость операций по экспорту и импорту работ (услуг).

Вначале следует определить, что для целей налогооб­ложения понимается под работами и услугами.

Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализова­ны для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и по­требляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Объектом обложения НДС признается реализация то­варов (работ, услуг) на территории России (п. 1 ст. 146 НК РФ). Специфика налогообложения работ (услуг) обуслов­лена требованиями Налогового кодекса, устанавливаю­щими различный порядок налогообложения при экспор­те товаров и работ (услуг), а также различиями в призна­нии места реализации товаров и работ (услуг).

В соответствии со ст. 164 НК РФ при экспорте товаров применяется ставка НДС 0%. Что касается экспорта работ и услуг, то возможны различные режимы обложения НДС.

Нулевая ставка может применяться только к экспорту следующих работ (услуг):

• работ (услуг), непосредственно связанных с произ­водством и реализацией экспортируемых товаров;

• работ (услуг), непосредственно связанных с перевоз­кой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под тамо­женный режим транзита;

• услуг по перевозке пассажиров и багажа при усло­вии, что пункт отправления или пункт назначения пасса­жиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных доку­ментов;

• работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосред­ственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологиче­ски обусловленного и неразрывно связанного с выполне­нием работ (оказанием услуг) непосредственно в косми­ческом пространстве.

При этом следует помнить, что для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и на­логовых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

• контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение ука­занных работ (оказание указанных услуг);

• выписка банка, подтверждающая фактическое по­ступление выручки от иностранного или российского ли­ца — покупателя указанных работ (услуг) на счет налого­плательщика в российском банке.

Если же экспортируемые работы (услуги) не связаны непосредственно с экспортом или транзитом товаров, то налогообложение реализации таких работ и услуг зависит от места их реализации, определяемого с учетом требований ст.148 НК РФ. Если местом реализации признается территория Российской Федерации, то реализация работ (услуг) облагается по ставке 18%.

В соответствии со ст.148 НК РФ Российская Федерация признается местом реализации для следующих видов ра­бот (услуг):

• передача в собственность или переуступка патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных ана­логичных прав;

• оказание консультационных, юридических, бухгал­терских и рекламных услуг;

• научно-исследовательские и опытно-конструктор­ские работы;

• инжиниринговые и инженерно-консультационные ус­луги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и экс­плуатации промышленных, инфраструктурных, сельско­хозяйственных и других объектов;

• предпроектные и проектные услуги (подготовка тех­нико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги);

• услуги по обработке информации (осуществление сбора и обобщения, систематизации информационных массивов и предоставление в распоряжение пользовате­ля результатов обработки этой информации);

• предоставление персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

• сдача в аренду движимого имущества, за исключени­ем наземных автотранспортных средств;

• оказание услуг агента, привлекающего от имени ос­новного участника контракта лицо (организацию или фи­зическое лицо) для оказания услуг;

• оказание услуг непосредственно в российских аэро­портах и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслужи­вание;

• выполнение работ (оказание услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов вну­треннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также при лоцманской проводке.

Следует отметить, что с 1 января 2006 года этот список существенно расширен Законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ. В перечень работ (услуг), местом реализации которых признается Российская Федерация, дополнительно вклю­чены:

• услуги по аренде недвижимого имущества, находя­щегося на территории РФ (подп. 1 п. 1);

• работы (услуги), связанные непосредственно с дви­жимым имуществом, с воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на террито­рии РФ, в частности монтаж, сборка, переработка, обра­ботка, ремонт и техническое обслуживание (подп. 2 п. 1);

• оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и

информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;

• маркетинговые услуги;

• услуги по перевозке и (или) транспортировке, а так­же услуги (работы), непосредственно связанные с пере­возкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможен­ный режим международного таможенного транзита), оказываемые (выполняемые) российскими организация­ми или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения нахо­дятся на территории РФ;

• предоставление российскими организациями и инди­видуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся на территории РФ, транспортных средств (воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, используемых для перево­зок товаров и (или) пассажиров водным (морским, реч­ным), воздушным транспортом) по договору фрахтова­ния, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах;

• услуги (работы), непосредственно связанные с пере­возкой и транспортировкой товаров, помещенных под та­моженный режим международного таможенного транзи­та, оказываемые (выполняемые) организациями или ин­дивидуальными предпринимателями, местом осуществ­ления деятельности которых признается территория РФ.

Одновременно с 1 января 2006 года ст.148 НК РФ опре­делены условия, при которых местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ:

• работы (услуги) связаны непосредственно с недвижи­мым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории РФ, в частности строительные, монтажные, строительно-мон­тажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

• работы (услуги) связаны непосредственно с находя­щимся за пределами территории РФ движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории РФ воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, в частности монтаж, сборка, переработка, об­работка, ремонт, техническое обслуживание;

• услуги фактически оказываются за пределами тер­ритории РФ в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

• покупатель работ (услуг) не осуществляет деятель­ность на территории РФ в отношении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подп. 4 п. 1 ст. 148;

• услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (ра­боты), непосредственно связанные с перевозкой, транс­портировкой, фрахтованием, не перечислены в подп. 4.1 и 4.2 п. 1 ст. 148.

Если реализованные работы (услуги) удовлетворяют вышеперечисленным условиям, они НДС не облагаются. Отметим, что налоговые органы придерживаются анало­гичного мнения, что следует из п. 4 Методических реко­мендаций по применению главы 21 «Налог на добавлен­ную стоимость» НК РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03/447) и из Приложения к Письму Фе­деральной налоговой службы от 17.05.2005 № ММ-б-03/404, раздел «В целях применения статьи 148 НК РФ».

Необходимо подчеркнуть, что необлагаемые НДС ра­боты (услуги) и работы (услуги), облагаемые НДС по став­ке 0%, — не одно и то же. Разница заключается в поряд­ке принятия сумм НДС, уплаченных поставщикам, к выче­ту. Если реализованные работы (услуги) облагаются по ставке 0%, то «входной» НДС принимается к вычету в по­рядке, установленном ст.165 НК РФ. Если же работы (услу­ги) НДС не облагаются, суммы «входного» НДС включают­ся в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) в со­ответствии с правилами, установленными ст.170 НК РФ, и возмещению из бюджета не подлежат. Разница весьма су­щественна, так как упомянутая статья обязывает налого­плательщика вести раздельный учет облагаемых и необ­лагаемых НДС операций.