Своя рука — владыка?

Налоговый кодекс предоставляет право налоговым органам исчислять налоги за налого­плательщика в ограниченном количестве случаев. В частности, расчетный метод опреде­ления налогооблагаемых доходов применяется, когда истребованные для проверки до­кументы не представлены в установленные Кодексом сроки.

Встречаются ситуации, когда такое непредставление документов вызвано «полууважительными»причинами. То есть учет велся, а документы исчезли. Но не «в неиз­вестном направлении», а утрачены, например, в результа­те пожара или изъяты для проведения контрольных ме­роприятий сотрудниками других дружественных налого­вому ведомств. Как правило, в этих случаях вместо «первички», необходимой для подтверждения доходов и рас­ходов, налогоплательщик может предъявить проверяю­щим только справку от официальных органов о том, что нужных документов у него нет по объективным причи­нам, и в сроки, установленные Кодексом, эти документы вряд ли появятся. Тогда налоговики начинают усердно ра­ботать за налогоплательщика и, чего греха таить, — в свою пользу. Призывать их к соблюдению чувства меры иногда приходится через суд...

Если «первичка» сгорела

Налоговые органы вправе определять суммы налогов расчетным путем в случаях (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ):

1 непредставления налогоплательщиком в срок бо­лее двух месяцев необходимых для расчета налогов доку­ментов;

2 отсутствия учета доходов и расходов, учета объек­тов налогообложения;

3 ведения учета с нарушением установленного по­рядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Основанием для самостоятельного расчета является имеющаяся у контролеров информация о налогопла­тельщике, а также данные об иных аналогичных налого­плательщиках.

Ранее порядок самостоятельного исчисления налого­выми органами налогов расчетным путем был предусмо­трен п. 6 Указа Президента РФ от 23.05.94 № 1006. Поря­док применения этого Указа был утвержден Госналог­службой РФ 13.08.94 № ВГ-4-13/94н, Минфином РФ 13.08.94 № 104, ЦБ РФ 16.08.94 № 104. С 3 августа 1999 го­да п. 6 Указа № 1006 утратил силу в соответствии с Указом Президента РФ от 03.08.99 № 977.

Однако до сих пор приемы, аналогичные перечис­ленным в Порядке № ВГ-4-13/94н, применяются на пра­ктике. Очевидно, это связано с тем, что ничего более подходящего для раскрытия положений подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ власти пока не разработали. Само по себе применение налоговиками устаревших правил (при на­личии достаточных оснований для применения расчет­ного метода) у судов, как правило, возражений не вызы­вает. Однако арбитры придирчиво проверяют выбор объектов-аналогов, служащих для самостоятельного расчета налогов фискалами, а также исследуют соблю­дение сопоставимости данных и обоснованность мето­дики их обработки.

В п. 6.1 старого Порядка № ВГ-4-13/94н налоговым ор­ганам было рекомендовано при выборе предприятий-аналогов руководствоваться критериями отраслевой при­надлежности, конкретного вида деятельности, размера выручки, численности производственного персонала и т. д. Подчеркнем, что в этом пункте Порядка рассмотрены правила подготовки к самостоятельному исчислению об­лагаемого дохода налогоплательщика, не представивше­го документы на проверку или ведущего учет с сущест­венными нарушениями.

В случае если налогоплательщик утратил только доку­менты, подтверждающие собственные расходы, то инспе­кторы вовсе не считают себя обязанными определять сум­мы расходов расчетным методом.

В случае отсутствия на территории, подведомственной соответствующему налоговому органу, предприятий, осу­ществляющих производство соответствующего вида про­дукции (работ, услуг), Порядок № ВГ-4-13/94н разрешает использовать данные по предприятиям соответствующей подгруппы, группы, вида, подотрасли, отрасли народного хозяйства. При этом контролерам рекомендовано ориен­тироваться на соответствующие общесоюзные классифи­каторы.

Если единственным параметром, мешающим сопоста­вимости организации-аналога и проверяемой организа­ции, является объем выручки, то для определения иско­мого облагаемого дохода предлагается использовать со­отношение выручки и облагаемого дохода у аналога.

Если же объем выручки у проверяемого лица устано­вить сложно, то используется соотношение между разме­ром облагаемого дохода и численностью производствен­ного персонала на предприятии, занятом аналогичным видом деятельности. В случае отсутствия подходящих аналогов на подведомственной территории налоговики могут поискать их в соседних регионах.

Пользуясь случаем как следует «помочь» налогопла­тельщику, налоговые органы не упускают возможность насчитать налоги в сумме, как можно большей. Поэтому налогоплательщикам иногда приходится оспаривать если не само право самостоятельных фискальных расчетов, то хотя бы их корректность. При этом судьи могут встать на сторону налогоплательщиков.

Приведем пример тщательного анализа судом не од­ного, а даже нескольких отобранных налоговиками ана­логов для доначисления налогов проверяемой органи­зации.

1 Судом было признано недействительным решение налоговой инспекции о взыскании с налогоплательщика штрафных санкций, исчисленных исходя из «виртуально­го» облагаемого дохода, который был определен расчет­ным методом. Поводом для применения расчетного ме­тода явилась утрата налогоплательщиком части первич­ных документов в результате пожара.

Арбитры остались недовольны тем, что у проверяемо­го лица от трех подобранных налоговиками аналогов отличались не только виды товаров, но и место деятельно­сти, объемы выручки и численность штата.

Подчеркнем, что само по себе применение в 2003 году Порядка № 104 и п. 6 Указа № 1006, отмененного еще в 1999 году, у суда вопросов не вызвало (Постановление Де­сятого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2005, 12.05.2005 по делу № 10АП-917/05-АК).

2 Судьи признали неадекватным подбор налоговика­ми аналогов для самостоятельного расчета налогов налогоплательщику-«погорельцу».

Контролеры опирались на формальное наличие как у проверяемой организации, так и у ее аналогов (из других регионов) лицензий на одинаковые виды работ. При этом фискалами не было принято во внимание, что сопостав­ляемые налогоплательщики получили лицензии в разное время. То есть в проверяемый период организации-ана­логи занимались видами деятельности, не совпадающи­ми с видами деятельности налогоплательщика. При этом суд заметил, что налоговиками не доказано ведение орга­низациями-аналогами только одного вида деятельно­сти — лицензируемого. Более того, контролеров не сму­тило, что выручка у двух аналогов отличалась почти в семь раз. Усредненные данные позволили инспекции на­считать проверяемому лицу сумму налога на прибыль, которая за два года превысила заявленную налогопла­тельщиком в соответствующих декларациях, более чем в пять раз, а по налогу на пользователей автомобильных дорог— в 2,5 раза.

Такое начисление суд признал произвольным и уще­мляющим права налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.11.2004 по делу №Абб-1134-04).

Если «первичку» изъяли «дружественные» ведомства

Первичные документы, подтверждающие правиль­ность исчисления налогов, могут «временно» отсутство­вать у налогоплательщика в связи с изъятием их уполно­моченными государственными органами. В этом случае их непредставление на проверку не считается достаточ­ным основанием для применения расчетного метода ис­числения налогов.

Так, Конституционным Судом РФ была рассмотрена жалоба гражданина-налогоплательщика, которому на­логовые органы самостоятельно насчитали недоимку, пе­ни и штраф в связи с непредставлением истребованных документов. Гражданин никак не мог представить запро­шенные документы фискалам, так как они были изъяты у него органами предварительного следствия областного УВД. То обстоятельство, что положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в подобной ситуации допускают применение рас­четного метода, налогоплательщик счел ущемлением своих конституционных прав. Он предположил, что фор­мулировка Кодекса может послужить поводом для про­извола государственных органов в исчислении налогов, подлежащих уплате.

Конституционный Суд РФ поддержал свою прежнюю позицию, согласно которой сам по себе расчетный метод исчисления налогов не противоречит Конституции РФ и допускается к применению. Это связано с обязанностью правильной, полной и своевременной уплаты налогов и обусловливается неправомерными действиями (бездей­ствием) налогоплательщика.

Однако, по мнению арбитров, факт непредставления налогоплательщиком документов в связи с их изъятием следственными органами не может служить безуслов­ным основанием для применения расчетного метода исчисления налогов. Судьи также отметили, что в соот­ветствии с п. 4 ст. 30 НК РФ при осуществлении своих функций налоговые органы обязаны взаимодейство­вать с иными федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправ­ления. Другими словами, изъятые органами следствия документы не являются безвозвратно утерянными и нужную информацию налоговые органы могут раздо­быть у этих органов, пользуясь своими полномочиями, определенными Налоговым кодексом (Определение КС РФ от 05.07.2005 № 301-О).

Расчетный метод нельзя применять без разбора

Обратим внимание на то, что арбитры считают пере­чень оснований для применения расчетного метода, уста­новленный подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, исчерпывающим и не подлежащим расширительному толкованию.

Поэтому, например, было признано неправомерным исчисление расчетным путем суммы «входного» НДС, ко­торый, по мнению инспекции, не подлежал вычету. Нало­говики изобрели методику, согласно которой указанная сумма налога определялась как процент от суммы непод­твержденного и неоплаченного экспорта. Более того, сум­ма НДС была рассчитана нарастающим итогом за преды­дущие налоговые периоды. Суд пришел к заключению, что подобный метод расчета не имеет правового обосно­вания (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2005 по делу № А56-14705/04).

Одних результатов расчетного метода маловато

Встречаются ситуации, когда самостоятельное дона­числение налога расчетным путем налоговики произво­дят «кулуарно». То есть ни основания для подобной ме­ры, ни методику расчета они не отражают в акте и реше­нии, оформленным по результатам проверки. Озадачен­ному налогоплательщику предъявляется только резуль­тат вычислений — требование об уплате налога, пеней и штрафных санкций.

Судьи такие решения инспекции «на веру» не воспри­нимают, а требуют соблюдать правила п. 3 ст. 101 НК РФ.

Кодексом предусмотрено, что в решении о привлече­нии налогоплательщика к ответственности за соверше­ние налогового правонарушения излагаются обстоя­тельства совершенного налогоплательщиком налогово­го правонарушения так, как они установлены проведен­ной проверкой. В решении должны быть приведены ссылки на документы, в том числе первичные бухгалтер­ские документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Кроме того, в решении сле­дует отразить доводы, приводимые налогоплательщи­ком в свою защиту, и результаты проверки этих дово­дов.

Несоответствие материалов проверки указанным тре­бованиям дает основания суду отказать фискалам в удов­летворении требования о взыскании налоговых санкций с проверяемого лица (Постановление ФАС Центрального округа от 12.09.2005 № А08-14252/04-21).