Формулировка некоторых норм Налогового кодекса РФ не позволяет однозначно их трактовать. Сказанное в полной мере относится к положениям п. 7 ст. 171 НК РФ. Этот пункт содержит два абзаца, регламентирующих применение налоговых вычетов по НДС. До 2010 г. не было ответа на вопрос, как должны выполняться требования названных пунктов — взаимосвязано или по отдельности. Минфин России трактовал норму в пользу интересов бюджета, налогоплательщики — в свою пользу, а суды занимали то одну, то другую сторону. Коллизию в интересах налогоплательщиков разрешил Президиум ВАС РФ. Но, как недавно выяснилось, Минфин России и не думал менять точку зрения по этому вопросу.
Что гласит Налоговый кодекс
Возможность предъявить к вычету суммы НДС, уплаченные налогоплательщикам по расходам на командировки и представительским расходам, в зависимости от факта их признания в целях исчисления налога на прибыль организаций определена в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ. И если по каким-то причинам, не связанным с нормированием, налогоплательщик не принимает данные расходы в налоговом учете, уплаченные при приобретении соответствующих товаров (работ, услуг и т.п.), суммы «входного» НДС также не могут быть приняты к вычету. Напрашивается вывод о том, что по всем иным расходам, даже не принимаемым при налогообложении прибыли, суммы НДС можно предъявить к вычету при соблюдении общих норм, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ.
Вместе с тем согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ командировочные расходы при расчете налога на прибыль признаются в размере фактически понесенных затрат. К ним, в частности, относятся расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходы на наем жилого помещения.
Таким образом, они не являются нормируемыми и дополнительного условия по ним для принятия сумм «входного» НДС вроде как не требуется. Следовательно, положения абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ распространяются только на представительские расходы. Напоминаем, что в налоговую базу при расчете налога на прибыль такие расходы принимаются в размере, не превышающем 4% объема расходов на оплату труда за соответствующий отчетный (налоговый) период. Данная норма установлена в п. 2 ст. 264 НК РФ.
В то же время правила абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ гласят, что, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Причем самих затрат, которые при исчислении налога на прибыль нормируются, более чем достаточно.
Примером таких затрат являются:
— некоторые виды рекламных расходов (п. 4 ст. 264 НК РФ);
— потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов (подп. 2 п. 7 ст. 264 НК РФ);
— расходы на содержание вахтовых и временных поселков (подп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ);
— расходы на НИОКР (подп. 39.3 п. 1 ст. 264 НК РФ),
— расходы на добровольное страхование (подп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если рассматривать оба абзаца п. 7 ст. 171 НК РФ во взаимосвязи, то положение о нормировании расходов для применения налоговых вычетов по НДС будут касаться только представительских расходов.
Если положения обоих абзацев рассматривать независимо друг от друга, по всем нормируемым расходам суммы «входного» НДС принимаются к вычету только в пределах норматива.
Давнишний спор
Минфин России придерживается точки зрения, что положения обоих абзацев п. 7 ст. 171 НК РФ следует рассматривать обособ-ленно. Так, в прежних разъяснениях ведомство утверждало, что суммы НДС по расходам, нормируемым для целей налога на прибыль организаций, независимо от того, поименованы они в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ или нет, принимаются к вычету в размере указанных норм (письма от 06.11.2009 № 03-07-11/285 и от 10.10.2008 № 03-07-07/105). Аналогичный подход зафиксирован теперь и в письме Минфина России от 13.03.2012 № 03-07-11/68.
Таким образом, чиновники распространяют положения абз. 2 п. 1 ст. 171 НК РФ на все нормируемые расходы главы 25 НК РФ без исключения.
Стоит напомнить, что до 2010 г. мнение судей на этот счет было неоднозначным. Одни суды поддерживали фискальную позицию (постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2010 № 15АП-1756/2010 по делу №А53-23441/2009, ФАС Уральского округа от 17.08.2009 № Ф09-5852/09-С2 и Северо-Западного округа от 18.07.2005 № А56-11749/04).
Другие суды принимали сторону налогоплательщика, приходя к выводу, что по смыслу названной нормы ее положения распространяются только на расходы, указанные в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ, то есть командировочные и представительские расходы (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2011 № 09АП-11881/2011-АК по делу № А40-146018/10-118-860). Аналогичную точку зрения можно встретить в постановлениях Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2010 по делу № А56-32929/2010, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2010 № 18АП-9408/2010 по делу № А47-1097/2010 и ФАС Московского округа от 03.11.2005 № КА-А40/10907-05.
В 2010 г. точку в споре поставил Президиум ВАС РФ, поддержав налогоплательщика (постановление от 06.07.2010 № 2604/10). Высшие судьи тогда проанализировали не только действующую редакцию п. 7 ст. 171 НК РФ, но и первоначальный вариант этой нормы, действовавший до 31 декабря 2001 г., когда абз. 2 распространялся на порядок расчета подлежащих вычету сумм НДС только в отношении командировочных и представительских расходов. После вступления в силу главы 25 НК РФ были внесены изменения в другие главы Кодекса, в частности в абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ. Но абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ сохранился в прежней редакции. Из всего перечня нормируемых расходов по налогу на прибыль в нем поименованы только командировочные и представительские расходы.
Президиум ВАС РФ указал, что системное толкование п. 7 ст. 171 НК в его взаимосвязи с положениями главы 25 НК РФ позволяет считать, что в рассматриваемом положении речь идет только о нормировании вычетов сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам. При ином толковании данного пункта — после изложения абз. 2 в новой редакции — необходимость сохранения абз. 1 отсутствовала. Ограничивать нормативами принимаемый к вычету НДС нужно только по двум видам расходов — командировочным и представительским, поскольку именно они поименованы в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ. Поэтому распространение такого ограничения на иные нормируемые расходы, поименованные в главе 25 НК РФ, неправомерно. Суммы «входного» НДС по этим расходам принимаются к вычету в полном объеме.
После принятия названного постановления Президиума ВАС РФ споры о том, как применять п. 7 ст. 171 НК РФ, прекратились. Опираясь на позицию Президиума ВАС РФ, организации принимают к вычету НДС без учета норм, установленных в целях исчисления налога на прибыль, за исключением представительских расходов.
Но после издания письма Минфина России от 13.03.2012 № 03-07-11/68 у проверяющих может появиться искушение воспользоваться фискальной трактовкой упомянутой нормы. Как будут развиваться события и возобладает ли здравый смысл, покажет время.
Учет сверхнормативных расходов
Итак, сумма НДС, принимаемая к вычету по нормируемым расходам, напрямую связана с суммами самих расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль. В то же время налоговым периодом для НДС является квартал (ст. 163 НК РФ), а для налога на прибыль — год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Так как расчет расходов, в том числе нормируемых, в целях исчисления налога на прибыль производится нарастающим итогом, то может возникнуть ситуация, когда расходы могут быть не приняты в одном отчетном периоде, например в I квартале, но будут приняты в следующем квартале. Это может произойти по итогам полугодия (девяти месяцев, года). Соответственно часть сумм НДС, приходящаяся на принятые расходы для расчета прибыли, будет принята к вычету, другая же — нет.
Оставшуюся часть сумм «входного» НДС можно принять к вычету в периодах, когда соответствующие нормируемые затраты будут приняты в расходы по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 06.11.2009 № 03-07-11/285). По мнению чиновников, суммы НДС по сверхнормативным расходам на рекламу, не принятые к вычету в одном налоговом периоде календарного года, принимаются к вычету в тех налоговых периодах по НДС, в которых данные расходы принимаются в целях обложения налогом на прибыль организаций. Эти рассуждения базируются на том, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 и п. 1 ст. 285 НК РФ). Поэтому сверхнормативные расходы на рекламу, которые не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде, можно учесть в последующих отчетных периодах календарного года. Следовательно, и суммы «входного» НДС, не принятые к вычету в одном налоговом периоде по НДС, могут быть приняты в последующих налоговых периодах.
В данном письме рассматривается порядок учета сумм НДС по нормируемым расходам на рекламу, но налогоплательщик может воспользоваться им при других аналогичных ситуациях. Например, при учете затрат по представительским расходам, прямо поименованным в п. 7 ст. 171 НК РФ.
Алгоритм учета сумм «входного» НДС несложен. Главное, необходимо помнить, что суммы оплаченного «входного» НДС по нормируемым расходам, не принятого к вычету в предыдущем налоговом периоде, принимаются к вычету в том квартале, когда нормируемые расходы перестают быть сверхнормативными для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, корректировать налоговую базу по НДС за прошлые периоды не требуется. Не зачтенная в предыдущем налоговом периоде сумма «входного» НДС принимается к вычету непосредственно в текущем периоде. Основанием будет являться тот же первоначальный счет-фактура, полученный от продавца, который следует зарегистрировать в книге покупок в текущем налоговом периоде при принятии сумм НДС к вычету.
Для наглядности рассмотрим данную позицию на примере.
ПРИМЕР
Организация в целях продвижения своего товара и привлечения интереса покупателей к нему в I квартале 2012 г. провела рекламу товара с помощью световых щитов. За создание и размещение такой рекламы агентству заплачено 76 700 руб., в том числе НДС 11 700 руб. Организация получила от агентства акт и счет-фактуру за оказанные услуги.
Выручка организации составила:
— в I квартале 2012 г. — 5 000 000 руб. без учета НДС;
— в I полугодии 2012 г. — 11 000 000 руб. без учета НДС. То есть непосредственно на II квартал приходится 6 000 000 руб. (11 000 000 руб. – 5 000 000 руб.).
Суммы вознаграждений рекламному агентству (без учета НДС) признаются в качестве рекламных расходов в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Исходя из положений п. 4 ст. 264 НК РФ в данном случае рекламные расходы являются нормируемыми и признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (письмо Минфина России от 29.03.2010 № 03-03-06/1/201). Поэтому сумма, уплаченная агентству за размещение рекламы на световых щитах, может быть принята в расходы в целях исчисления прибыли в размере 50 000 руб. (5 000 000 руб. х 1%), что меньше суммы, уплаченной агентству за оказанную услугу.
Оставшаяся сверхнормативная сумма — 15 000 руб. (65 000 руб. – – 50 000 руб.) будет принята организацией в расходы при расчете налога на прибыль в II квартале 2012 г., так как нормируемая сумма расходов на рекламу, приходящаяся на II квартал, составит 60 000 руб. (6 000 000 руб. х 1%). Эта величина значительно больше не принятой в расходы в I квартале суммы рекламных затрат, что позволяет признать их в полном объеме по итогам полугодия.
Как уже было сказано, сумма НДС по таким расходам подлежит вычету в размере, соответствующем указанным нормативам, в том налоговом периоде, в котором рекламные расходы принимаются для целей налогообложения. Соответственно сумма НДС, принимаемая к вычету по рекламным расходам в I квартале 2012 г., равна 9000 руб. (50 000 руб. х
х 18%). Оставшаяся часть суммы НДС в размере 2700 руб. (11 700 руб. – 9000 руб.) организация примет к вычету
в II квартале 2012 г.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки.
I квартал 2012 г.
Дебет 60 Кредит 51
— 76 700 руб. — оплачена агентству стоимость оказанных им рекламных услуг;
Дебет 44 Кредит 60
— 65 000 руб. (76 700 руб. – 11 700 руб.) — отражена стоимость услуг, оказанных рекламным агентством;
Дебет 19 Кредит 60
— 11 700 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная рекламным агентством;
Дебет 90.2 Кредит 44
— 50 000 руб. — стоимость рекламных услуг, приобретенных
в I квартале 2012 г., отражена в стоимости продаж в пределах норматива;
Дебет 68 Кредит 19
— 9000 руб. — принята к вычету доля суммы НДС, приходящаяся на рекламные расходы, принятые в целях исчисления налога на прибыль.
II квартал 2012 г.
Дебет 90.2 Кредит 44
— 15 000 руб. — оставшаяся стоимость рекламных услуг, приобретенных в I квартале 2012 г., отражена в стоимости продаж;
Дебет 68 Кредит 19
— 2700 руб. — принята к вычету оставшаяся сумма НДС, приходящаяся на рекламные расходы, принятые в целях исчисления налога на прибыль в II квартале 2012 г.