Почему в последние годы нет громких постановлений Конституционного суда РФ по налоговой тематике? Разве налогоплательщики и суды не обращаются в КС РФ? В чем причины пассивности — нет смысла, нет поводов или уверенности, что он будет рассматривать бизнес-вопросы? Попытаемся ответить на эти вопросы исходя из практики Конституционного суда РФ.
Статья 125 Конституции РФ допускает возможность обращения граждан в КС РФ с жалобой на закон, нарушающий их конституционные права и свободы.
Часть 1 ст. 13 АПК РФ в действующей редакции устанавливает, что арбитражный суд любой инстанции, придя к выводу о несоответствии закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, обращается в КС РФ с запросом о проверке конституционности данного закона.
По закону это не право, а процессуальная обязанность суда. Сам КС РФ именно такое толкование придал ст. 125 Конституции РФ в постановлении от 16.06.98 № 19-П. В качестве аргументов суд указал:
- необходимость исключения неконституционной нормы из правового поля в целях единообразия применения закона всеми судами;
- разделение компетенции КС РФ и остальных судов российской судебной системы.
В постановлении от 27.01.2004 № 1-П КС РФ пошел еще дальше и обязал суды обращаться к нему в случаях, когда подзаконные правовые нормы конфликтуют не только с законом, но и с Конституцией РФ. При этом суд настоял как на своем праве давать конституционное толкование закона и подзаконного акта, так и на праве быть последней инстанцией в подобных делах.
Такое приглашение к конституционному правосудию неизбежно повлекло вал жалоб и заявлений, что усложнило работу суда и вынудило его прибегнуть к административным фильтрам и оптимизации своей работы.
Административным фильтром в данном случае выступает Секретариат Конституционного суда РФ (далее — Секретариат), который в соответствии со ст. 40 Федерального конституционного закона от 21.07.94 № 1-ФКЗ (в ред. от 28.12.2010) «О Конституционном Суде Российской Федерации» (далее — ФКЗ о КС) регистрирует и предварительно изучает обращения, поступающие в КС РФ.
Секретариат уведомляет заявителя о несоответствии его обращения ФКЗ о КС в случаях, если оно:
1) явно не подведомственно КС РФ;
2) по форме не отвечает требованиям ФКЗ о КС РФ;
3) исходит от ненадлежащего органа или лица;
4) не оплачено государственной пошлиной, если иное не установлено ФКЗ о КС.
Заявитель вправе потребовать от КС РФ принятия решения по данному вопросу.
После устранения недостатков, указанных в п. 2 и 4 ст. 40 ФКЗ о КС, заявитель может вновь направить обращение в КС РФ.
Если обращение явно не подведомственно КС РФ, Секретариат может направить его в государственные органы или организации, компетентные решать поставленные в нем вопросы.
В соответствии со ст. 43 ФКЗ о КС Конституционный суд РФ принимает решение об отказе в принятии обращения к рассмотрению, когда:
1) разрешение вопроса, поставленного в обращении, не подведомственно КС РФ;
2) обращение в соответствии с требованиями ФКЗ о КС не является допустимым;
3) по предмету обращения Конституционным судом РФ ранее было вынесено постановление, сохраняющее свою силу, за исключением случаев, предусмотренных ст. 47.1 ФКЗ о КС.
Если акт, конституционность которого оспаривается, был отменен или утратил силу к началу или в период рассмотрения дела, начатое Конституционным судом РФ производство может быть прекращено, за исключением случаев, когда действием этого акта были нарушены конституционные права и свободы граждан.
Способы судебной оптимизации
Учитывая исключительный характер конституционного правосудия, КС РФ не берется рассматривать по существу жалобы, решить которые можно на более низком уровне.
Так, суд считает проблему не дозревшей до своего уровня, если она порождена органами исполнительной власти и к ее разрешению не были привлечены судебные инстанции. В Определении от 23.03.2010 № 563-О-О КС РФ заключил, что вопрос исчисления налога подлежит рассмотрению в судебном порядке. До этого конституционное судопроизводство преждевременно как недопустимая подмена производства по налоговым спорам.
КС РФ также не считает необходимым разрешать на своем уровне проблему, порожденную неверной оценкой фактических обстоятельств дела и ошибочным применением норм права. Так, в определениях от 16.02.2006 № 18-О и № 43-О КС РФ заключал, что проверка законности и обоснованности правоприменительных решений, в том числе в части выбора норм, подлежащих применению, на чем фактически настаивает заявитель, не входит в его компетенцию; фактически заявитель настаивает на проверке законности и обоснованности правоприменительных актов, принятых по его делу налоговым органом и арбитражными судами. То, что разрешение таких вопросов не входит в компетенцию КС РФ, подтверждают определения от 16.03.2006 № 70-О, от 23.05.2006 № 152-О и др. В Определении от 16.11.2006 № 466-О КС РФ повторил, что оценка и применение законодательства относится к общесудебной компетенции.
Если судебная практика применения спорной нормы неединообразна. В определениях от 27.01.2011 № 26-О-О и от 21.06.2011 № 876-О-О КС РФ указал, что изучение фактических обстоятельств дела, а также проверка законности и обоснованности решений судов общей юрисдикции (в том числе определение момента возникновения права конкретного налогоплательщика на получение соответствующего налогового вычета) не относятся к полномочиям КС РФ. Согласно Определению КС РФ от 01.10.2009 № 1345-О-О возможные противоречия в толковании подлежащих применению положений законодательства о налогах и сборах могут быть разрешены арбитражным судом самостоятельно с учетом фактических обстоятельств конкретного дела. В Определении КС РФ от 01.03.2010 № 430-О-О говорится, что судебный надзор за единообразием в толковании применения арбитражными судами правовых норм относится к полномочиям ВАС РФ, а не КС РФ. Таким образом, КС РФ указывает, в каком судебном органе налогоплательщику следует искать защиты.
Если из существа жалобы КС РФ усматривает, что право заявителя нарушено не законом, а подзаконным актом, суд «перенацеливает» заявителя. Так, в Определении от 01.03.2010 № 320-О-О КС РФ поясняет, что бланкетный (отсылочный) характер нормы сам по себе не означает ее неконституционности. Проверка по жалобам граждан конституционности приказов министерств не относится к компетенции КС РФ.
Если конституционная жалоба нацелена на создание новой нормы взамен обжалуемой. В Определении от 27.05.2010 № 731-О-О КС РФ заключил, что оценка целесообразности решения законодателя не входит в его компетенцию. В Определении от 26.01.2010 № 134-О-О КС РФ установил, что заявитель по сути ставит вопрос о внесении целесообразных, с его точки зрения, дополнений в действующее законодательство, что является прерогативой законодателя и не относится к полномочиям КС РФ.
Что такое прецедентное правосудие КС РФ
В арсенале КС РФ имеется особый способ судебной минимизации — так называемые отказные определения с позитивным содержанием. В подобных судебных актах суд отказывает в рассмотрении жалобы по существу, ссылаясь на свои прежние правовые позиции, которыми поставленная проблема уже разрешена.
В качестве примера можно привести одно из отказных определений КС РФ от 01.07.99 № 97-0 по запросу Арбитражного суда Нижегородской области о проверке конституционности ч. 2 ст. 9 Федерального закона «О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 1997 год». Спорная норма называла датой исполнения плательщиком обязательств по уплате страховых взносов день их списания с корреспондентского счета обслуживающего его банка, что допускало на практике повторное изъятие денежных средств плательщика.
Логика рассуждений КС РФ в указанном Определении была следующей. Вопрос о конституционности законоположения, допускающего возможность повторного взыскания с добросовестного налогоплательщика налогов, списанных кредитным учреждением с его расчетного счета, но не поступивших в бюджет, КС РФ уже рассматривал в постановлении от 12.10.98 № 24-П. Данное постановление сохраняет силу.
Согласно ч. 2 ст. 87 ФКЗ о КС признание нормативного акта либо отдельных его положений не соответствующими Конституции РФ служит основанием для отмены в установленном порядке положений других нормативных актов, содержащих такие же положения, которые были предметом обращения. Положения этих нормативных актов не могут применяться судами, другими органами и должностными лицами.
Следуя такой логике, КС РФ пришел к выводу, что арбитражные суды не вправе применять при рассмотрении дела положения оспариваемой нормы, поскольку они по существу такие же, как положения, по которым уже имеется постановление КС РФ.
Заметим, что в подобном умозаключении есть неточность: цитируемое положение закона в части запрета применения нормы относится не к аналогичной, а к той же самой норме, признанной судом неконституционной.
Тем не менее такая процессуальная экономия, внедренная КС РФ в свою практику, предопределила всю его дальнейшую деятельность: теперь суд, как правило, не рассматривает жалобы по существу в судебной процедуре, а сопоставляет оспоренные нормы законов с уже проверенными и по итогам сравнения отказывает заявителю со ссылкой на имеющийся прецедент по аналогичным жалобам. Поскольку почти за 20 лет работы КС РФ всевозможных судебных прецедентов по схожим (однородным) делам накопилось немало, суд может подобрать к очередному запросу подходящий прецедент.
Так, за 2003 г. по 66 налоговым обращениям КС РФ вынес 62 отказных определения и только четыре итоговых постановления1.
Статистика 2004—2011 гг. подтверждает эту тенденцию. Эксперты отмечали, что из почти 100 решений КС РФ, вынесенных в 2011 г. по налоговым делам, не было ни одного в форме постановления или определения с характерной нумерацией О-П.
С учетом изложенного квалифицированные юристы налоговых органов советуют правоприменителям не загромождать КС РФ излишними запросами, а искать ответы в уже имеющихся судебных прецедентах. Так, государственный советник налоговой службы РФ I ранга Сергей Разгулин пишет2: «Надлежит очень взвешенно подходить к реализации права на обращение в КС РФ, воздерживаясь от обращений с заявлениями о проверке законодательства о налогообложении при наличии сохраняющих свою силу решений КС РФ, вынесенных по аналогичным вопросам».
Для результативного обращения в КС РФ заявитель должен убедить его в том, что его проблема имеет разрешение только на его уровне и все попытки решить ее в нижестоящих инстанциях не увенчались успехом.
Налоговый кодекс РФ — «налоговая конституция»
Осуществляя правосудие, все судебные органы по сути решают одну и ту же задачу — какие нормы права подлежат применению для рассмотрения спора по существу. При этом они оценивают конституционность (правомерность) нормативно-правового акта в широком смысле: проверяют соответствие одних нормативно-правовых актов, имеющих в силу Конституции РФ меньшую юридическую силу, другим нормативно-правовым актам, имеющим большую юридическую силу. Такую иерархию устанавливают, в частности, ст. 15, 76, 90 и 115 Конституции РФ.
Согласно такой логике неправовой, неправомерной и неконституционной в широком смысле будет норма налогового закона, противоречащая НК РФ, который является своего рода «налоговой конституцией», поскольку имеет высшую юридическую силу перед всеми актами налогового законодательства (п. 1 ст. 1 НК РФ). Законодатель связан данной нормой, поскольку она допускает принятие не любых налоговых законов, а только соответствующих НК РФ.
В постановлении КС РФ от 13.03.2008 № 5-П приведен способ конституционного толкования закона: неопределенность в понимании спорной нормы НК РФ может быть преодолена — в целях обеспечения единого, непротиворечивого правового регулирования — путем систематического толкования с учетом иерархического построения норм в правовой системе, предполагающего, что толкование норм более низкого уровня должно осуществляться в соответствии в нормами более высокого уровня, к числу которых относятся нормы, закрепляющие конституционные принципы, и с учетом общих целей принятия соответствующего закона.
Налоговый кодекс РФ — это разновидность федерального закона, который в соответствии с ч. 3 ст. 75 Конституции РФ закрепляет общие принципы налогообложения. Его предназначение в том, чтобы свести воедино общие для всех уровней налогообложения конституционные начала, развить и конкретизировать их. Налоговый кодекс РФ закрепляет и регламентирует налоговые правоотношения полнее, чем Конституция РФ. Например, ст. 3 НК РФ содержит основные начала законодательства о налогах и сборах, то есть те общеправовые нормы и принципы, которые не нашли отражения в Основном законе.
АПК РФ не обязывает арбитражный суд снимать подобные противоречия в КС РФ. Следовательно, это прерогатива суда, рассматривающего налоговый спор по первой инстанции, реализуемая им в соответствии с ч. 2 ст. 13 АПК РФ. Действующее законодательство позволяет арбитражным судам в конкретных делах не применять неправовые (неконституционные в широком смысле) нормы налогового законодательства, противоречащие Налоговому кодексу РФ, без обращения в КС РФ.
Таким образом, до обращения в КС РФ налогоплательщик в обоснование защиты своей правовой позиции во всех инстанциях (судебных и досудебных) должен ссылаться не только на специальные нормы права, но и на общие правовые принципы, установленные в Налоговом кодексе РФ. Обращаться в КС РФ можно только тогда, когда суды не установят противоречий спорных норм НК РФ.
Косвенно это подтверждает сам КС РФ. Примечательно его Определение от 14.12.2000 № 258-О. Заявители оспаривали положения п. 4 ст. 8 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» как допускающие уплату налога в не установленные законом сроки (декадные платежи). КС РФ в этом Определении пришел к следующим выводам.
Во-первых, нормы ст. 57 Конституции РФ и п. 1 ст. 4 НК РФ корреспондируют и имеют одинаковый смысл: федеральные органы исполнительной власти в своих нормативных правовых актах не могут изменять и дополнять законодательство о налогах и сборах.
Во-вторых, с момента вступления в силу НК РФ (1 января 1999 г.) спорная норма закона в части, касающейся уплаты подекадных платежей, фактически утратила силу.
В-третьих, жалобы заявителя не подлежат дальнейшему рассмотрению в заседании КС РФ и по ним не требуется выносить итогового решения в виде постановления.
Из Определения № 258-О следует, что для признания нормы налогового законодательства не подлежащей применению обращаться в КС РФ не требуется, поскольку такая норма фактически утратила силу как противоречащая НК РФ.
Следование ранее высказанным правовым позициям КС РФ
Желательно, чтобы налогоплательщик в обоснование защиты своей правовой позиции во всех инстанциях (судебных и досудебных) ссылался не только на нормы права, но и на правовые позиции КС РФ, применимые для их истолкования в конституционно-правовом смысле. Обычно КС РФ формулирует правовую позицию путем перечисления ряда статей (положений) Конституции РФ и (или) закона с указанием на их применение в системной взаимосвязи по смыслу. Затем излагает толкование, вытекающее, по мнению суда, из такой взаимосвязи. Поскольку Конституция РФ имеет высшую юридическую силу и прямое действие на всей территории РФ, все нормы права, применимые для разрешения налогового конфликта, не могут ей противоречить (см. ч. 1 ст. 15 Конституции РФ).
На общеобязательность правовых позиций КС РФ сам указывал неоднократно. Так, в постановлении от 18.02.97 № 3-П КС РФ сделан вывод, что положения нормативных актов, содержащие такие же положения, как и признанное неконституционным постановление Правительства РФ, не могут применяться судами, другими органами и должностными лицами. При этом надо учитывать, что правовая позиция суда содержится не только в постановлениях, но и в определениях КС РФ.
Целесообразно, чтобы налогоплательщик в каждой последующей инстанции анализировал судебное истолкование применимой нормы права и в своих жалобах ссылался на правовые позиции КС РФ, которым, по его мнению, оно противоречит.
Обращение с надзорной жалобой в ВАС РФ должно снять вопрос о том, что закон в деле заявителя применен безошибочно, в соответствии с единообразной практикой его применения.
По итогам всех этапов судебного разбирательства налогоплательщик должен получить доказательства вывода, что его право уплачивать только законно установленные налоги и сборы (см. ст. 57 Конституции РФ) нарушено, а все правовые возможности по его защите до КС РФ исчерпаны. При этом итоговые выводы кассационной или надзорной инстанции должны однозначно свидетельствовать, что фактические обстоятельства установлены верно и спор носит сугубо правовой характер, то есть его разрешение полностью зависит от применения или неприменения спорной нормы в ее общеприменительном истолковании.
С тех пор как КС РФ легитимизировал прецедентный характер судебных актов ВАС РФ (см. постановление КС РФ от 21.01.2010 № 1-П), он придает им серьезное значение и в своих решениях. Так, ориентиры ВАС РФ по толкованию той или иной нормы закона признаются КС РФ в качестве общеобязательных и окончательных (см., например, Определение от 17.11.2011 № 1571-О-О).
Пробудить интерес к жалобе налогоплательщика со стороны КС РФ можно только одним способом: доказать, что спорная норма закона в ее общеупотребительной практике не только противоречит Конституции РФ и нарушает конституционные права заявителя, но и покушается на решения самого КС РФ, поскольку игнорирует и нивелирует высказанные им ранее правовые позиции.
Тот факт, что КС РФ — последняя национальная судебная инстанция и его решения никто не может отменить, не означает, что у него нет других правовых авторитетов. Суд должен учитывать потенциальную угрозу обращения неудовлетворенного заявителя в ЕСПЧ. Особенно это актуально, если у ЕСПЧ по вопросу заявителя имеется правовая позиция, отличная от мнения национальных судов.
Конституционный суд РФ неоднократно ссылался на правовые позиции ЕСПЧ, вынесенные даже не в отношении российских заявителей, в обоснование собственных выводов. Так, в постановлении КС РФ от 17.03.2009 № 5-П содержится прямая ссылка на позицию ЕСПЧ, изложенную в постановлении от 19.04.94 по делу «Ван де Хук против Нидерландов».
1 Тимофеев Е.В. Обзор решений Конституционного Суда РФ, принятых в 2003 году // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года. М.: Статус-Кво. 2004. С. 15.
2 Разгулин С.В. Конституционный Суд РФ: целесообразность или закон? // Налоговед. 2004. № 9. С.13.
С чем имеет смысл обращаться в КС РФ
Как уже отмечалось, главное условие обращения в КС РФ состоит в том, что проблема, передаваемая на его разрешение, не нашла разрешения на всех иных уровнях и с высокой степенью вероятности не найдет его в будущем (возник так называемый правовой тупик).
Другое условие: проблема должна иметь важное значение не только для заявителя, но и для широкого круга лиц, находящихся в его правовой ситуации. Весомость жалобе придаст тот факт, что проблема затрагивает базовые конституционные ценности, например, такие, как права и свободы человека и гражданина, предусмотренные главой 2 Конституции РФ. Не случайно в последние годы КС РФ рассматривает по существу жалобы налогоплательщиков на нормы, покушающиеся не только на их право собственности, но и на их семейные, экологические и жилищные права (см., например, постановления от 20.07.2010 № 17-П, от 14.05.2009 № 8-П и от 22.06.2009 № 10-П).
При формировании правовой позиции КС РФ сегодня руководствуется следующим.
1. Установка на безоговорочное право выбора законодателем целей, способов и средств правового регулирования налоговых вопросов. КС РФ не обсуждает целесообразность установления нормы (особенного налоговой льготы, налогового вычета, правомочий налогового органа и т.д.), экономических оснований налогообложения, способов правового регулирования отдельных вопросов налогообложения (см. выше).
2. Оценка и учет публичных (бюджетных) интересов, затрагиваемых в жалобе. Существенность нарушенного права заявителя должна быть соизмерима с бюджетными, властными, имиджевыми потерями государства. При удовлетворении жалобы потери бюджета не должны быть значительными. КС РФ, даже отменяя неконституционные налоги, обычно откладывал срок исполнения своих решений до завершения бюджетного периода (см. постановление от 24.02.98 № 7-П, определения от 09.04.2002 № 82-О, № 69-О, от 14.01.2003 № 129-О и др.).
3. Нежелание допускать правовой пробел в ситуации удовлетворения конституционной жалобы налогоплательщика. Статья 80 ФКЗ о КС регламентирует обязанности всех ветвей власти по срочному заполнению таких пробелов. Но исполнение этой нормы Президентом РФ, Правительством РФ и федеральной законодательной властью оставляет желать лучшего. По данным газеты «Экономика и жизнь» (2012, № 25), по состоянию на май 2012 г. насчитывается 65 решений КС РФ, требующих законодательного урегулирования. Это больше, чем весной 2009 г.
4. Связанность КС РФ своей ранее высказанной конституционно-правовой позицией. В Определении от 06.02.2003 № 34-О суд пришел к выводу, что истолкование им спорной нормы закона является общеобязательным, в том числе для судов, к которым отнесен и сам КС РФ. ФКЗ о КС предусматривает усложненную процедуру изменения КС РФ ранее высказанной правовой позиции (ст. 73).
Отметим, что получение правового результата в Конституционном суде РФ возможно только в законной процедуре. КС РФ не поощряет всевозможных процессуальных злоупотреблений. Например, в Определении от 16.12.2008 № 1058-О-Р он указал, что ходатайство о даче разъяснений решения КС РФ не подлежит удовлетворению, если поставленные в нем вопросы предполагают формулирование новых правовых позиций, не нашедших в нем отражения.