Упрощенный учет для упрощенцев

Действующее законодательство разрешает компаниям, применяющим упрощенную систему налогообложения, не вести бухгалтерский учет в полном объеме. Однако, как показала практика, на деле эта поблажка абсолютно не работает. Так или иначе, а компаниям на «упрощенке» все равно приходится вести бухгалтерский учет. Мы расскажем, как бухгалтерам минимизировать эту работу. Наши рекомендации актуальны и тем, что новым Законом о бухгалтерском учете, который начнет действовать с 2013 г., не предусмотрено для упрощенцев освобождения от обязанности ведения бухгалтерского учета.

Обязательный учет

По общему правилу организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, могут не вести бухгалтерский учет. Это установлено п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ). Однако в этой норме прописано одно исключение из названного правила. Освобождение от ведения бухучета не распространяется на операции по учету основных средств и нематериальных активов. Их учет ведется на основании действующего законодательства о бухгалтерском учете.

Не следует забывать, что организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб., не вправе применять УСН. В целях применения этой нормы учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом по правилам главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ (подп. 16 п. 3 ст. 346.12
НК РФ).

Если предприятие работает на «упрощенке», то оно обязано не только вести бухгалтерский учет названного имущества, но и отслеживать его остаточную стоимость, чтобы не превысить установленный предел.

ПРИМЕР

Учредители производственного предприятия с целью увеличения сбыта своей продукции в начале года создали торговый дом, который сразу перевели на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Далее учредителями принято решение продать торговому дому комплекс складских и офисных помещений в январе 2012 г., а в апреле — торговую марку.

Стоимость помещений составила 96 млн руб., а стоимость торговой марки 6 млн руб. Предполагается, что имущество будет сразу же оплачено.

Никаких подводных камней в этих сделках учредители не увидели, поскольку справедливо полагали, что стоимость этого имущества будет списана в расходы в первый же год использования.

Действительно, стоимость этого имущества, к тому же полностью оплаченного, принимается в расходы за отчетные периоды равными долями (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК). Списание в расходы части стоимости амортизируемого имущества в налоговом учете производится в последнем месяце квартала, то есть на конец отчетного периода.

В течение первого календарного года списывается полная стоимость основных средств и нематериальных активов. По зданиям ежеквартально в расходы можно списывать 24 млн руб. (96 000 000 руб. : 4 = =24 000 000 руб.) По товарному знаку — 2 млн руб. (6 000 000 руб. :  3 = 2 000 000 руб.).

Однако бухгалтер торгового дома усмотрел возможные налоговые риски и произвел соответствующий расчет.

Оставшийся срок полезного использования имущества (комплекс зданий) 30 лет — десятая амортизационная группа, поэтому в бухгалтерском учете амортизация должна начисляться ежемесячно в размере 266 667 руб.
(96 000 000 руб. : 360 мес.).

Приведем сравнительные данные по учету амортизируемого имущества, которые бухгалтер может предъявить учредителям торгового дома по результатам расчета (в рублях).

Объект	Первоначальная стоимость	Период	Погашение стоимости в налоговом учете (НУ)	Остаточная стоимость в НУ	Амортизация в бухгалтерском учете (БУ)		Остаточная стоимость по БУ
I квартал 2012 г.
Здание склада и офиса	96 000 000	Январь	—	96 000 000	—	96 000 000
		Февраль	—	96 000 000	266 667	95 733 333
		Март	24 000 000	72 000 000	266 667	95 466 666
ИТОГО	96 000 000		24 000 000	72 000 000	533 334	95 466 666
II квартал 2012 г.
Здание склада и офиса	96 000 000	Апрель	—	72 000 000	266 667	95 199 999
Торговая марка (НМА)	6 000 000	Апрель	—	6 000 000	—	6 000 000
ИТОГО	102 000 000		—	78 000 000	266 667	101 199 999

Расчет бухгалтера наглядно показывает, что уже на конец апреля 2012 г. торговый дом утратит право на применение УСН по данным бухгалтерского учета амортизируемого имущества со всеми вытекающими из этого рисками.

Дальнейшие расчеты могли бы подсказать учредителям, что осуществлять сделку по приобретению торговой марки можно не ранее сентября 2012 г., чтобы не превысить предел 100 млн руб. по остаточной стоимости амортизируемого имущества и не потерять право на применение УСН (по состоянию на конец сентября остаточная стоимость здания склада и офиса составит 93 866 664 руб.). А пока в текущем периоде можно заключить договор аренды торговой марки (франчайзинг), чтобы не нарушать права на интеллектуальную собственность, если торговый дом начал эту торговую марку активно использовать.

Таким образом, данные бухгалтерского учета позволяют упрощенцу адекватно оценить налоговые риски при операциях с амортизируемым имуществом.

Условное освобождение

Но так ли просто воспользоваться так называемой льготой и отказаться (пусть и не полностью) от бухгалтерского учета? Оказывается, нет.

Дело в том, что действующее законодательство об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью предусматривает, хоть и косвенно, ведение бухгалтерского учета.

Так, в п. 1 ст. 97 ГК РФ сказано, что акционерные общества должны ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков. Согласитесь, что выполнить это требование без полноценного ведения бухгалтерского учета невозможно. Более того, в ст. 88 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» сказано, что такие общества обязаны вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность.

На основании вышеприведенных норм Минфин России в письме от 13.09.2011 № 03-11-06/2/127 пришел к выводу, что акционерные общества, применяющие «упрощенку», должны вести бухгалтерский учет в полном объеме.

Аналогичные по смыслу нормы содержатся в законодательстве об обществах с ограниченной ответственностью. Так, например, в соответствии с п. 1 ст. 18 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ
«Об обществах с ограниченной ответственностью» решение об увеличении уставного капитала общества за счет имущества общества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение. А в статье 28 этого закона сказано, что общество вправе принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками, которое осуществляется пропорционально долям участников в уставном капитале.

Заметим, что Минфин России неоднократно разъяснял, что определение чистой прибыли общества с ограниченной ответственностью осуществляется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Поэтому ООО на «упрощенке» для распределения чистой прибыли между участниками должны определять этот показать в соответствии с правилами бухгалтерского учета (см., например, письмо Минфина России от 14.12.2011 № 03-11-11/311).

Есть еще одна причина, почему организациям на УСН нецелесообразно отказываться от ведения бухгалтерского учета в полном объеме. Дело в том, что контрагенты могут запросить информацию о финансовом состоянии компании. А представить достоверные данные на основе книги учета доходов и расходов, которую ведут упрощенцы, невозможно. Это можно сделать только на основании данных бухгалтерского учета.

Хорошо забытое старое

Стоит вспомнить, что сейчас, как и ранее, для субъектов малого предпринимательства предусмотрен упрощенный порядок ведения бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», далее — Закон № 209-ФЗ). Кроме того, в подп. «г» п. 2 ст. 5 Закона № 129-ФЗ установлено, что в планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для малых предприятий установлены приказом Минфина России от 21.12.98 № 64н (далее — Рекомендации). Несмотря на то что этот документ выпущен в соответствии с Федеральным законом от 14.06.95 № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», который утратил силу с 1 января 2008 г., Минфин России считает возможным применение отдельных положений Рекомендаций. Об этом финансисты сообщили в информационном письме № ПЗ-3/2010 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства».

На наш взгляд, организации, применяющие упрощенную систему, вполне могут воспользоваться упрощенным порядком ведения бухгалтерского учета. Ведь именно они и подпадают под критерии малого предпринимательства.

Сравним основные показатели для малого и среднего бизнеса с условиями применения УСН.

Критерии отнесения организаций к субъектам малого и среднего предпринимательства установлены ст. 4 Закона № 209-ФЗ.

Для юридических лиц — в уставном капитале суммарная доля публичных образований, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов, иностранных граждан и (или) юридических лиц не должна превышать 25%. Такое же процентное ограничение установлено для доли участия, принадлежащей одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства (подп. 1 п. 1 ст. 4 Закона № 209-ФЗ).

Для упрощенцев установлен следующий критерий — доля участия любых других организаций не должна превышать 25% (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Исключение действует для дочерних организаций инвалидов, потребительской кооперации, научно-внедренческих и образовательных организаций.

В зависимости от средней численности работников за предшествующий календарный год законодательство выделяет три категории хозяйствующих субъектов:

— средние предприятия — от 101 до 250 человек включительно;

— малые предприятия — от 16 до 100 человек;

— микропредприятия — до 15 человек включительно (подп. 2 п. 1 ст. 4 Закона № 209-ФЗ).

Упрощенцы в свою очередь не могут иметь среднесписочную численность свыше 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

В Законе № 209-ФЗ предусмотрен также критерий предельного значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) за год без учета НДС или балансовой стоимости активов для каждой категории субъектов малого и среднего бизнеса, устанавливаемый Правительством РФ (подп. 3 п. 1 ст. 4 Закона № 209-ФЗ). Числовые значения первого критерия определены постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 № 556, в соответствии с которым установлены следующие предельные значения выручки:

— микропредприятия — не более 60 млн руб.;

— малые предприятия — не более 400 млн руб.;

— средние предприятия — не более 1 млрд руб.

Категория субъекта хозяйственной деятельности определяется по наибольшему показателю (п. 3 ст. 4 Закона № 209-ФЗ). Например, если по средней численности работников организация соответствует среднему предприятию, а по размеру выручки — малому, категория будет установлена для среднего предприятия по численности работников.

В свою очередь для перехода на УСН организация должна иметь доходы за девять месяцев года, предшествующего переходу на этот спецрежим, не более 45 млн руб. А утрачивают право на УСН при превышении доходов в 60 млн руб. за отчетный (налоговый) период (п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ и п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

Таким образом, можно утверждать, что упрощенцы соответствуют критериям малого предпринимательства или даже являются микропредприятиями.

Упрощенный бухучет

Как видим, компании на УСН могут воспользоваться упрощенным порядком ведения бухгалтерского учета. В чем же он состоит?

Упрощенная форма бухгалтерского учета малым предприятием в соответствии с п. 21 Рекомендаций может вестись:

— по простой форме бухгалтерского учета (без использования регистров бухучета имущества малого предприятия);

— форме бухгалтерского учета с использованием регистров бухучета имущества малого предприятия.

Рекомендованные способы не исключают возможности ведения учета в электронном виде. Бухгалтер может самостоятельно разработать формы книги учета хозяйственных операций и других регистров на основе электронных таблиц или применять готовое программное обеспечение для бухгалтерского учета на малых предприятиях.

Форма выбранного способа упрощенного бухучета закрепляется в учетной политике. А для того чтобы определится со способом ведения учета, рассмотрим методологию упрощенного бухгалтерского учета.

Организация упрощенного учета по простой форме

Стандарты бухгалтерского учета определяются учетной политикой и утверждаются приказом (распоряжением) лица, ответственного за организацию и состояние бухучета (п. 3 ст. 6 Закона № 129-ФЗ). Но отметим все же, что в общем случае все организации обязаны соблюдать установленные принципы ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности (ст. 8 Закона № 129-ФЗ и п. 5 и 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Малые предприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 30 в месяц), не осуществляющие производство продукции и работ, связанное с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности (п. 22 Рекомендаций).

Книга учета является комбинированным регистром аналитического и синтетического учета. Он дает возможность определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у организации на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность. Книга содержит все применяемые предприятием бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них в этом одном регистре.

Малое предприятие может вести книгу в виде ведомости, открывая ее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам), или в форме книги, в которой учет операций ведется весь отчетный год.

Книга открывается записями сумм остатков на начало отчетного периода (начало деятельности предприятия) по каждому виду имущества, обязательств и иных средств, по которым они имеются.

Затем в графе «Содержание операций» записывается месяц и в хронологической последовательности позиционным способом на основании каждого первичного документа отражаются все хозяйственные операции этого месяца.

При этом суммы по каждой операции, зарегистрированной в книге в графе «Сумма», отражаются методом двойной записи одновременно по графам «Дебет» и «Кредит» счетов учета соответствующих видов имущества и источников их приобретения.

По окончании месяца подсчитываются итоговые суммы оборотов по дебету и по кредиту всех счетов учета средств и их источников. После этого выводится сальдо по каждому их виду (счету) на 1-е число следующего месяца.

Начальное и конечное сальдо и обороты по счетам объединяются в оборотно-сальдовой ведомости. Остатки по счетам оборотно-сальдовой ведомости переносятся в бухгалтерский баланс, обороты по счетам учета доходов и расходов отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Использование регистров

Малое предприятие вместо книги учета может применять для учета финансово-хозяйственных операций следующие регистры бухгалтерского учета (п. 23 Рекомендаций):

— ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений;

— ведомость учета нематериальных активов, начисленных амортизационных отчислений (в Рекомендациях такого регистра нет, но с учетом требований Закона о бухучете можно его завести);

— ведомость учета ТМЦ;

— ведомость учета затрат на производство;

— ведомость учета денежных средств и фондов;

— ведомость учета расчетов и прочих операций;

— ведомость учета продаж (с учетом действующего плана счетов);

— ведомость учета расчетов с поставщиками;

— ведомость учета оплаты труда;

— ведомость шахматная или оборотно-сальдовая.

Формы указанных регистров приведены в приложениях к Рекомендациям. Каждая ведомость, как правило, применяется для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов.

Сумма по любой операции записывается одновременно в двух ведомостях: в одной — по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета (в графе «Корреспондирующий счет»), в другой — по кредиту корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях в графах «Содержание операции» (или характеризующих операцию) делается запись на основании форм первичной учетной документации о сути совершенной операции либо пояснения, шифры и др.

Остатки средств в отдельных ведомостях должны сверяться с соответствующими данными первичных документов, на основании которых были произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и др.).

Обобщение месячных итогов финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия, отраженных в ведомостях, производится в оборотно-сальдовой ведомости.

Идем на сближение

Организации, находящиеся на УСН, для учета доходов и расходов применяют кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Субъекты малого предпринимательства могут принять решение о признании доходов и расходов в бухгалтерском учете по мере оплаты — тот же кассовый метод (п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). С точки зрения рациональной организации учетной работы единый метод признания доходов и расходов имеет свои преимущества и недостатки.

С одной стороны, применение единого кассового метода учета доходов и расходов во многом сближает налоговый и бухгалтерский учет. С другой — происходит нестыковка с положениями п. 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика». Дело в том, что согласно данной норме факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

При кассовом методе затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 «Основное производство» или 44 «Расходы на продажу» только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат. А по дебету счета 41 «Товары» обособленно отражается до момента поступления денежных средств фактическая себестоимость отгруженных, но неоплаченных товаров.

Иными словами, кассовый метод предполагает формирование себестоимости продукции, работ, услуг только в части оплаченных затрат, а также признание выручки только в сумме, полученной от покупателей. В результате искажается себестоимость готовой и проданной продукции, величина выручки и, самое главное, величина чистой прибыли. К тому же при несвоевременных расчетах с дебиторами и кредиторами кассовый метод неудобен, так как требует отдельной детализации в бухгалтерском учете оплаченных и неоплаченных доходов и расходов.

Тем не менее для предприятий розничной торговли, бытового обслуживания населения и некоторых других кассовый метод в бухгалтерском учете вполне приемлем. В случае оптовой торговли, мелкосерийного производства и иной деятельности, предполагающей значительное количество расчетных операций с контрагентами, представляется целесообразным остановиться на методе начисления. Метод признания доходов и расходов в бухучете субъекта малого предпринимательства необходимо закрепить в учетной политике.

Бухгалтерская отчетность вчера, сегодня, завтра

Организации — субъекты малого предпринимательства формируют бухгалтерскую отчетность по следующей упрощенной системе (п. 6 приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н):

— в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);

— в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Обратите внимание: в действующих формах бухгалтерской отчетности приводятся показатели не только отчетного года, но и двух предыдущих.

Новый Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» не содержит льготы по освобождению организаций, применяющих УСН от обязанности ведения бухгалтерского учета. Это означает, что в бухгалтерской отчетности 2013 г. упрощенцам надо будет приводить показатели за 2011 и 2012 гг. независимо от того, применяли они в эти годы ныне действующую льготу или нет. Поэтому задуматься о целесообразности ведения бухгалтерского учета нужно будет уже сейчас.