Издание Минфином России Письма от 06.07.2005№ 03-11-04/2/17 («ЭЖ Досье» № 36, 2005 г.) обнаружило желание творчески восполнить пробелы, созданные в Налоговом кодексе РФ невнятными формулировками законодателя, в частности в п. 3 ст. 326.21НК РФ.
Минфин предлагает налогоплательщикам уменьшать исчисленную за период сумму налога на сумму фактически уплаченных в этом периоде взносов на обязательное пенсионное страхование, объясняя такой подход тем, что «расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты».
Однако совершенно непонятно, какое отношение затраты налогоплательщика имеют к уже исчисленной сумме налога. Пункт 2ст. 346.17 НК РФ относится только к порядку признания расходов налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Под расходами глава26.2 НК РФ подразумевает лишь затраты, способные уменьшить налоговую базу, равно как термины «метод начисления» и «кассовый метод» относятся исключительно к способу определения доходов и расходов в целях формирования налоговой базы. В то время как исчисление налога осуществляется при сформированной налоговой базе и ни о каких методах признания доходов и расходов речи уже не идет.
Пункт 3 ст. 346.21 НКРФ устанавливает, что сумма уже исчисленного налога уменьшается на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. В данном случае речь идет именно о тех суммах, которые фактически выплачены в соответствующем периоде. Но тот же пункт говорит: исчисленная сумма налога уменьшается на сумму уплачиваемых за этот период взносов на обязательное пенсионное страхование. И нет оснований утверждать, что взносы, уплачиваемые за период, — то же самое, что взносы, уплаченные в течение периода. Само по себе использование законодателем оборота «за период» показывает, что речь в данном случае идет о действиях, которые могут быть совершены только по окончании периода, то есть в следующем периоде. Точно так же, как слово «уплачиваемые» показывает, что процесс уплаты взносов на момент окончания периода не завершен. Именно такой подход и позволяет понимать взносы, уплачиваемые за период времени, как взносы, подлежащие уплате за этот период времени, но не как взносы, фактически уплаченные в этом периоде.