С 2005 года взимание косвенных налогов при осуществлении торговых операций с белорусскими партнерами будет осуществляться в соответствии с Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» от 15 сентября 2004 года (далее— Соглашение). Ратифицировано оно Федеральным законом от 28.12.2004 № 181-ФЗ (опубликован в «Российской газете» 30.12.2004; далее— Закон о ратификации Соглашения).
На практике возникало немало споров по поводу вступления в силу Соглашения. Дело вот в чем. В прошлом году при реализации товаров в Белоруссию и с ее территории действовал порядок взимания НДС, установленный ст. 13 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ (далее — Закон № 118-ФЗ). Его основной принцип — реализация товаров в Республику Беларусь приравнивается к реализации товаров на территории РФ. Статья 13 утратила силу в связи с принятием Федерального закона от 18.08.2004 № 102-ФЗ, вступившего в силу с 1 января 2005 года. Согласно указанному Закону в отношении Республики Белоруссия ст. 13 Закона № 118-ФЗ утрачивает силу после подписания и ратификации Соглашения, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, осуществления обмена ратификационными грамотами (п. 2 ст. 6).
Однако в ст. 9 Соглашения сказано, что оно вступает в силу с даты последнего письменного уведомления по дипломатическим каналам о выполнении странами необходимых внутригосударственных процедур. И об отсрочке до следующего месяца в нем речь не идет. Получается, что принцип «по стране назначения» начнет применяться с 1 января, а принцип «по стране происхождения»утратит силу на месяц позже. Вероятно, принимая норму ст. 6 Закона № 102-ФЗ, законодатель полностью не ознакомился с текстом Соглашения. Иначе как можно предусмотреть применение в отношении одних и тех же операций двух различных принципов одновременно. Поэтому и пошли споры о дате вступления в силу Соглашения на территории России — с 1 января или 1 февраля?
Напомним
Если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора (п. 4 ст. 15 Конституции РФ). Эту норму дублирует и НК РФ: если международным договором РФ, содержащим положения о налогах и сборах, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7).
Федеральная налоговая служба РФ выпустила два письма, разъясняющих дату начала применения Соглашения. Причем в первом Письме от 29.12.2004 № 26-1-03/10878@ она указала, что нормы Соглашения начнут применяться с 1-гочисламесяца, следующего за месяцем, в котором будет подписан Федеральный закон о ратификации Соглашения и будет осуществлен обмен ратификационными грамотами, то есть с учетом норм Закона № 102-ФЗ. А уже во втором Письме от 12.01.2005 № ММ-б-26/4@, сославшись на ст. 9 Соглашения, обозначила дату вступления Соглашения в силу как 1 января 2005 года.
Безусловно, применять в этом случае нужно нормы Соглашения, что и подтвердило в последнем письме налоговое ведомство. Таким образом, вопрос решен в пользу 1 января.
«Мы были не готовы к тому, что применять Соглашение нужно уже с 1 января. Перед новым годом ознакомились с Письмом ФНС России от 29.12.2004 г., и поняли, что у нас есть еще целый месяц, чтобы разобраться с новым порядком налогообложения. Ведь предусмотреть надо все. Обороты у нас очень большие. Сейчас упустишь, не разберешься— потом не простят. Отвечать, так сказать, будешь по всей строгости закона».
А. Розина, главный бухгалтер оптовой фирмы
Предыстория
Как было указано выше, до этого года реализация товаров в Республику Беларусь приравнивалась к реализации на территории нашей страны (ст. 13 Закона № 118-ФЗ). Поэтому нулевая ставка к таким операциям не применялась, и НДС нужно было платить по ставкам 18 или 10%.
При ввозе товаров, происходящих и ввозимых с территории РФ, НДС таможенными органами РФ не взимался, а НДС, уплаченный поставщикам из Белоруссии, подлежал вычету в порядке, действовавшем до 1 июля 2001 года.
Больше всего вопросов возникало как раз по поводу вычетов. Причина — возможность применения вычета только на основании счета-фактуры (ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Исключения для белорусских поставщиков в НК РФ сделано не было. Без счета-фактуры налоговые органы часто в вычете отказывали. Проблема заключалась в том, что формы счетов-фактур в наших странах отличаются: у белорусов она применяется лишь в отношении работ и услуг, и они не обязаны выставлять ее при реализации товаров. Поэтому и приходилось российским плательщикам НДС просить своих белорусских партнеров выставлять им счета-фактуры, причем оформленные в соответствии с нашим законодательством. Представители налогового ведомства несколько раз разъясняли, что форма белорусского счета-фактуры может отличаться от используемой в России. Если товар оплачен, оприходован и приобретен для облагаемой НДС операции, а НДС выделен отдельной строкой, то он полностью принимается к вычету. Но споры тем не менее продолжались, что находило свое отражение и в судебной практике.
Вместе с тем стоит отметить, что многие организации вообще игнорировали требование об обязательном наличии счета-фактуры. Они четко следовали норме ст. 13 Закона № 118-ФЗ о том, что НДС, уплаченный поставщикам из Белоруссии, подлежит вычету в порядке, действовавшем до 1 июля 2001 года. Этот порядок предусматривал вычет НДС у российских поставщиков при условии указания отдельной строкой сумм налога в первичных и расчетных документах, например, счете поставщика. Подтверждение правомерности таких выводов — письма Минфина России от 13.10.2004 № 03-04-08/82 и от 28.01.2004 № 04-03-13/01.
Действительность
С нового года вопрос выставления «российских» счетов-фактур белорусскими компаниями больше не стоит. Порядок обложения НДС экспортных и импортных операций кардинально поменялся. И с 1 января 2005 года он будет регулироваться не нормами главы 21 НК РФ, а Соглашением.
Это важно!
Соглашение распространяется только на товары, страной происхождения которых в соответствии с п. 2 ст. 1 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о свободной торговле от 13.11.92 являются Россия и Белоруссия. Это установлено Законом о ратификации Соглашения. Если товар произведен в других странах, он попадает под общий режим импорта и подлежит оформлению, контролю и налогообложению в общем порядке.
• Нормы Соглашения закрепляют применение нулевой ставки при экспорте товаров и уплату налога на территории России — при импорте. Факт экспорта, естественно, нужно будет подтвердить документально.
Для экспорта и импорта сделаны исключения. Для экспорта — нулевая ставка не распространяется на товары, вывозимые из России в Белоруссию и не облагаемые НДС на территории Белоруссии. Очевидно, что по ним должна применяться ставка 10 или 18%. Но в основном товары, не облагаемые НДС при ввозе в Белоруссию, имеют льготу при обложении их на территории России, и наоборот. Для импорта — НДС не взимается в стране импортера в отношении товаров:
• ввозимых из Белоруссии в Россию для переработки с последующим вывозом продуктов переработки из России;
• перемещаемых транзитом;
• не облагаемых НДС при ввозе в Россию (они перечислены в ст. 150НКРФ).
Соответственно такие же нормы применяются и для белорусской стороны.
Взимание косвенных налогов будет осуществляться в соответствии с Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между РФ и Республикой Беларусь, которое является неотъемлемой частью Соглашения (далее — Положение). Итак, сравним.
Пример
Российская организация отгружает товар белорусскому поставщику на сумму 100 000 руб. До этого года она должна была перечислить ему и уплатить в российский бюджет сумму НДС (предположим, 18%) — 18 000 руб.
С этого года сумма НДС по такой операции в бюджет России не попадает, так как применяется нулевая ставка налога. Естественно, только при подтверждении права на ее применение, что, безусловно, приобретает в данном случае ключевую роль (о порядке подтверждения см. ниже). Если налогоплательщик этого не сделает, он должен уплатить в бюджет НДС за месяц отгрузки товара. При этом у него возникает право на вычет сумм НДС, уплаченных своим поставщикам.
Российская фирма купила у белорусского поставщика товар на сумму 100 000 руб. В прошлом году НДС с этой суммы подлежал уплате на территории Белоруссии, а российская организация принимала его к вычету при соблюдении ряда условий. То есть при применении ставки 18%, 18 000 руб. ушли бы в белорусский бюджет.
С этого года при покупке товара российская фирма заплатит НДС, исчисленный со стоимости приобретенного товара (18 000 руб. = 100 000 руб. х 18%) в России, и примет его к вычету как налог, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Следовательно, с нового года начинает действовать общепринятая практика уплаты НДС—по принципу страны назначения. При экспорте товара из России НДС уплачивается в белорусский бюджет, при импорте—в бюджет России.
•В ст. 5 Соглашения установлено, что порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ и оказании услуг оформляется отдельным протоколом, который будет являться неотъемлемой частью Соглашения. До вступления в силу такого протокола будут действовать нормы национальных законодательств. Пока данный протокол отсутствует.
Таким образом, в новом году продолжает действовать прежний порядок обложения НДС работ и услуг, который зависит от места их реализации. Для определения места реализации российские налогоплательщики будут продолжать пользоваться ст. 148 НК РФ. При реализации работ, услуг белорусскому контрагенту НДС в России облагаются только те из них, местом реализации которых признается ее территория. При этом на российского контрагента налоговое законодательство возлагает обязанности налогового агента (ст. 161 НК РФ), а уплаченные в бюджет суммы НДС принимаются к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Импорт
Эта норма не нова для российского налогового законодательства. Аналогичное положение содержит и ст. 152 НК РФ, согласно которой, если в соответствии с международным договором РФ отменены таможенный контроль и оформление перемещаемых через таможенную границу России товаров, взимание налога с товаров, происходящих из такого государства и ввозимых на территорию РФ, осуществляют налоговые органы РФ.
Ключевые моменты налогообложения приведены в таблице.
|
Налоговая база |
Стоимость товаров + акцизы + расходы по доставке, включая транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование товаров + страховая сумма + стоимость многооборотной тары, не подлежащей возврату + стоимость упаковки. Стоимость продуктов переработки = стоимости соответствующих работ и услуг. |
|
Момент определения налоговой базы |
Дата принятия товаров на учет |
|
Налоговые ставки |
10% или 18% — ст. 164 НК РФ |
|
Срок уплаты налога и представления декларации |
Не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия товаров на учет |
Импортеры вместе с декларацией представляют в налоговую инспекцию ряд документов, перечисленных в п. 6 разд. 1 Положения:
• заявление о ввозе товаров;
• выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическую уплату налога по ввезенным товарам;
• договор (его копию), на основании которого ввозится товар;
• транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров из Белоруссии в Россию;
• товаросопроводительный документ белорусских налогоплательщиков.
Заявление о ввозе товаров— для импортеров документ новый. Его форма приведена в Приложении к Письму ФНС Россииот 12.01.2005 №ММ-6-26/4@, а также размещена на сайте ФНС России: www.nalog.ru. Составлять заявление нужно в 3 экземплярах: 1-й —остается в налоговом органе, 2-й — возвращается налогоплательщику и остается у него, 3-й возвращается налогоплательщику и направляется им поставщику товара. При этом на 2-м и 3-м экземпляре налоговый орган по месту постановки на учет покупателя проставляет отметки, подтверждающие уплату НДС в полном объеме или наличие освобождения в отношении товаров, не подлежащих налогообложению при ввозе на таможенную территорию России. Отметка об уплате налога производится в течение 10 рабочих дней с даты подачи декларации с приложенными к ней документами.
В случае установления налоговым органом несоответствия заполненных реквизитов заявления требованиям Положения он делает отметку об уплате НДС после устранения выявленных несоответствий (см. Приложение к Письму ФНС России № ММ-6-26/4@).
Налоговый орган, подтверждая уплату НДС, будет выполнять функции таможенных органов. А заявление в данном случае заменяет таможенную декларацию и дает белорусскому экспортеру возможность подтвердить применение нулевой ставки.В графе 2 заявления необходимо указать код товара соответствии с ТН ВЭД. В упомянутом Приложении к Письму ФНС сказано, что этот код указывается в обязательном порядке по товарам, по которым согласно законодательству применяется пониженная ставка НДС— 10%. Как известно, коды видов продукции, обложение НДС которых производится по ставке 10%, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также ТН ВЭД определяются Правительством РФ (последний абзац п. 2 ст. 164 НК РФ). Подождав более четырех лет, Правительство РФ в конце декабря прошлого года утвердило перечни этих кодов своим Постановлением от 31.12.2004 № 908. Правда, вступит оно в силу только в марте — по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (26.01.2005), но не ранее 1-го числа очередного налогового периода (п. 2). Представляется, что до этого момента следует руководствоваться разъяснениями ГТК РФ, которые в определенной степени восполняли пробел в законодательстве (см., в частности, письма ГТК РФ от 28.07.2004 № 06-11/27483 и от 13.06.2000 №01-06/15880).
В графе 13 заявления импортер должен указать ставку НДС. Если наше законодательство предусматривает льготу при ввозе товара в Россию, в эту графу вписывается слово «льгота».
Срок уплаты НДС по Соглашению отличается от срока его уплаты в соответствии с п. 3 ст. 152 НК РФ, где указано, что он уплачивается одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию России. Естественно, применять нужно нормы Соглашения (см. табл.).
Сумма НДС, уплаченная по товарам, ввозимым из Белоруссии, подлежит вычету в соответствии с российским налоговым законодательством (п. 8 разд. 1 Положения). Следовательно, импортер получит право на вычет, если:
• товары ввезены на таможенную территорию России (п. 2 ст. 171 НК РФ);
• суммы НДС фактически уплачены импортером в бюджет (п. 2 ст. 171 ип. 1 ст. 172 НК РФ);
• есть документ, подтверждающий фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ). Им является выписка банка (ее копия), на основании которой налоговый орган делает на заявлении о ввозе товара отметку, подтверждающую уплату НДС в полном объеме (п. 6 разд. 1 Положения);
• ввезенные товары приняты на учет, о чем должны свидетельствовать соответствующие первичные документы (п. 1 ст. 172 НК РФ).
При этом в книге покупок, по мнению автора, необходимо зарегистрировать заявление на ввоз товаров с отметкой налогового органа и платежный документ, подтверждающий фактическую уплату НДС в бюджет по ввезенным товарам. То есть норму п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, нужно применить с учетом специфики, присущей операциям по ввозу товаров с территории Республики Беларусь. Эти же документы будут храниться в журнале учета полученных счетов-фактур.Итак, с нового года российские экспортеры должны подтверждать обоснованность применения нулевой ставки и в случае продажи товара в Белоруссию.
Для этого они должны, как и остальные экспортеры, в месте с декларацией представить в налоговую инспекцию ряд документов. Разница в том, что для партнеров Белоруссии их перечень установлен не ст. 165 НК РФ, а п. 2 разд. 2 Положения, в соответствии с которым к таким документам относятся:
• договор (копия), на основании которого осуществляется реализация товаров;
• выписка банка (копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя. Если договор предусматривает расчет наличными, налогоплательщик должен представить выписку банка (копию), подтверждающую внесение полученных сумм на банковский счет, и копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки. При бартере экспортер представляет документы, подтверждающие ввоз товаров, полученных по товарообменной операции, и их принятие на учет;
• 3-й экземпляр заявления о ввозе товара с отметкой белорусского налогового органа о том, что НДС уплачен в полном объеме, или о наличии освобождения от его уплаты. В данном случае белорусский налоговый орган будет подтверждать уплату налога белорусским партнером, выполняя функции таможенных органов;
• копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара;
• иные документы, предусмотренные российским законодательством (в частности, ст. 165 НК РФ). Естественно, если какой-либо документ поименован в этой статье, но при осуществлении той или иной операции законодательство не требует его оформления, представлять такой документ в налоговую инспекцию не нужно.
Соглашение требует, чтобы все документы были заверены подписью руководителя и главного бухгалтера.
Срок подтверждения
По сравнению с экспортными поставками в другие страны этот срок сокращен. Документы необходимо представить в налоговый орган в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров в Белоруссию. Напомним, что при экспорте товаров в другие страны налогоплательщик представляет документы не позднее 180 дней, считая с даты оформления декларации региональными таможенными органами (п. 9 ст. 165 НК РФ). Ею считается дата отметки регионального таможенного органа на грузовой таможенной декларации «Выпуск разрешен»(см. Письмо Минфина России от 24.09.2004 № 03-04-08/73). В Соглашении же речь идет именно о дате отгрузки (передачи) товаров.
Если экспортер указанные документы не представит, он не подтвердит свое право на применение нулевой ставки и, как было сказано выше, должен будет уплатить в бюджет НДС за месяц отгрузки товара, а также суммы пени. Если он этого не сделает, налоговый орган имеет право взыскать с него эти суммы. При этом если экспортер представит перечисленные документы позже положенного срока (но не позднее 3 лет со дня возникновения обязательства по уплате НДС), налоговый орган должен вернуть ему уплаченную сумму НДС в порядке, установленном нашим законодательством. Суммы же пеней возврату не подлежат (п. 3 разд. 2 Положения). Взыскать НДС и пени налоговый орган может также в случае, если представленные экспортером сведения о перемещении товаров и уплате НДС не соответствуют данным, полученным от белорусских налоговых органов. Такие данные налоговые органы получат в рамках обмена информацией о суммах косвенных налогов, уплаченных в бюджет наших стран.
Здесь следует отметить, что полученные сведения могут быть использованы и на благо налогоплательщика — налоговый орган может сам принять решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов, даже если экспортер не представил необходимые документы. Это право предоставлено ему п. 4 разд. 2 Положения. Сделать он это может при наличии у него в электронном виде подтверждения факта уплаты НДС в полном объеме, полученного от белорусских налоговых органов. Насколько часто будут пользоваться этим правом наши налоговые органы, покажет практика.
Соглашение отдельно указывает, что у экспортера есть право на налоговые вычеты. Естественно, речь идет о суммах НДС, уплаченных поставщикам по товарам, работам и услугам, приобретенным для производства и реализации экспортируемого товара. Причем в Соглашении есть важная оговорка о том, что эти вычеты наши экспортеры должны применять в том же порядке, который предусмотрен российским законодательством в отношении товаров, вывозимых из России в таможенном режиме экспорта. В отношении операций по реализации таких товаров вычеты НДС производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При экспорте товаров в Белоруссию соответственно применяются нормы Соглашения, устанавливающие свой перечень документов (см. выше).
Обратите внимание!
При поставке товара из России в Белоруссию белорусский покупатель должен представить в свой налоговый орган счет-фактуру поставщика из России с отметкой российского налогового органа (п. 6 разд. 1 Положения). Соответственно, поставляя товар белорусскому партнеру, экспортер должен позаботиться о том, чтобы получить эту отметку по месту своего учета в налоговых органах. В настоящее время порядок проставления таких отметок не утвержден. Видимо, он появится в ближайшее время. До этого информацию о нем нужно уточнять в отделе работы с налогоплательщиками в своей налоговой инспекции.
Надо отметить, что на момент подготовки данного материала новые формы налоговых деклараций, представляемых в налоговый орган в отношении операций экспорта товаров в Белоруссию, также доведены еще не были. Напомним, что ФНС России обещала направить их дополнительно до 20 января 2005 года. В тот же срок должны были довести методику сопровождения, а также программное обеспечение для реализации Соглашения. Надеемся, что в ближайшее время появятся новая форма декларации и разъяснения специалистов налогового и финансового ведомств по применению данного Соглашения.