Аналитический обзор составлен на основе решений по делам, касающимся вопросов отнесения затрат и убытков на внереализационные расходы при исчислении базы по налогу на прибыль. Проанализирован 61 судебный вердикт1. Приводятся нормы законодательства, которыми арбитры руководствуются при принятии решений, а также примеры конкретных решений.
Внереализационные расходы в цифрах
Из всех налоговых споров, которые арбитражные суды рассмотрели в январе — марте 2012 г., доля дел, касающихся внереализационных расходов, составила примерно 1%. Самый высокий показатель таких дел наблюдался в Московском регионе. Из 61 дела, касающегося рассматриваемого вопроса, на этот регион приходится 19. На втором месте по количеству рассмотренных дел оказался Северо-Западный округ — 13 дел. В остальных округах количество дел не превышает шести. За рассматриваемый период в столичном регионе подавляющее количество судебных разбирательств было выиграно налогоплательщиками. Налоговикам удалось одержать победу всего лишь один раз. В других регионах процент проигранных налогоплательщиками дел несколько увеличивается, но ненамного, здесь, как и в столице, налоговики проигрывают с разгромным счетом. Исключение составляет лишь Западно-Сибирский округ, где из четырех решений три были вынесены в пользу налоговиков, и Поволжский округ (четыре из шести). Кстати, инициаторами судебных разбирательств, как в столице, так и в других регионах, в подавляющем большинстве случаев становятся именно налогоплательщики, несогласные с решением налоговых органов.
Самый маленький иск составил 8612 руб. По сравнению с многомиллионными исками, которые имели место быть в рассматриваемый период практически во всех регионах, это достаточно скромные претензии. Компания успешно отстояла сумму убытка, которую неправомерно уменьшили налоговики (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2012 по делу № А56-6437/2011).
Чаще всего сумма иска складывается из недоимки по налогу на прибыль, начисленных пеней и штрафов. Иногда налоговики предлагают налогоплательщикам уменьшить убытки, данную сумму мы также включали в сумму иска, при этом она нередко в несколько раз превышала сумму санкций. Недоимки и штрафные санкции по другим налогам учитывались только в том случае, если в решении указывалась общая сумма. Кроме того, следует учитывать, что иногда суммы начисленных недоимок и пеней не указывались вовсе.
Статистика споров, связанных с внереализационными расходами
|
Результаты поиска |
Заданный период поиска: 1 января — 31 марта 2012 г. |
|
Общее количество налоговых споров |
6498 |
|
В том числе по вопросам внереализационных расходов |
61 |
|
Цена вопроса |
9,7 млрд руб. |
|
Средняя цена иска по РФ |
159 млн руб. |
|
Средняя цена иска по Московскому региону |
418 млн руб. |
|
Средняя цена иска по РФ без учета Московского
|
42 млн руб. |
|
Максимальная цена иска |
4,8 млрд руб. |
|
Максимальная цена иска, проигранного налогоплательщиком |
646 млрд руб. |
|
Максимальная цена иска, выигранного налогоплательщиком |
4,8 млрд руб. |
|
Минимальная цена иска |
86 612 руб. |
В регионах цена исков, связанных с внереализационными расходами, намного ниже, чем в столице.
Из рассмотренных нами дел по регионам чаще всего налогоплательщики шли в суд, если цена вопроса находилась в пределах от 1 млн до 40 млн руб. Однако встречались и иски свыше 100 млн руб.
Например, в Северо-Западном округе налогоплательщику удалось отстоять 154 млн руб. (общая сумма иска по всем начисленным недоимкам и санкциям) (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2012 по делу № А56-72453/2010), Поволжском округе налогоплательщик проиграл почти 159 млн руб., дело касалось включения во внереализационные расходы процентов по займу (постановление ФАС Поволжского округа от 30.01.2012 по делу № А65-20766/2010), Восточно-Сибирском округе налогоплательщик отстоял в суде 217 млн руб. (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2012 по делу № А78-4116/2011).
И несмотря на то что в регионах доля проигранных налогоплательщиками дел несколько выше, чем в Москве, чаще всего заявители остаются в выигрыше (проигранным оказалось каждое пятое дело).
Отметим также, что в рассматриваемый период наиболее часто налоговые споры по интересующей нас тематике возникали в связи с отнесением на внереализационные расходы процентов за пользование заемными средствами. Доля таких дел составила почти 23%.
На втором месте дела, связанные с отнесением на внереализационные расходы дебиторской задолженности, — около 10%, далее следуют дела, связанные с формированием резерва по сомнительным долгам, а также с суммовыми разницами — по 6,5%, на дела, связанные с отнесением на внереализационные расходы процентов по векселям, пришлось 5%, по убыткам прошлых лет — 3%. Остальные случаи были единичны, среди них, в частности, дела, связанные отнесением на внереализационные расходы хищений, страховых выплат, субсидий, премий контрагентам, штрафных санкций, маржи, затрат на ликвидацию, на ремонт и т.д.
Нормы законодательства, на которые ссылаются судьи
Что такое внереализационные расходы
Внереализационным расходам посвящена ст. 265 НК РФ, определяющая, из чего могут состоять такие расходы. Так, в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
Это, в частности:
— расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу);
— расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;
— расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей;
— расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров, имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях;
— расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам;
— расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов.
Кроме того, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:
— в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;
— суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;
— убытки по сделке уступки права требования и др.
Обоснованность затрат
В рассматриваемых делах претензии налоговиков иногда относились именно к вопросам экономической обоснованности затрат, которые налогоплательщик отнес к внереализационным расходам. Не касаясь темы признания налоговой выгоды необоснованной2, отметим, что при оценке претензий налоговиков, судьи ссылались на позицию Высшего арбитражного суда РФ и Конституционного суда РФ.
Так, ВАС РФ в постановлении от 26.02.2008 № 11542/07 указал, что хозяйствующие субъекты самостоятельно и по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь осуществление контроля за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.
В свою очередь КС РФ разъяснил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) деятельности, а не о ее результате (Определение от 04.06.2007 № 320-О-П).
Проценты за пользование заемными средствами
Как отмечалось выше, расходы в виде процентов по долговым обязательствам чаще всего становятся причиной судебных споров рассматриваемой тематики. В данном случае арбитры, как правило, исходят из того, что право налогоплательщика на включение во внереализационные расходы сумм начисленных процентов по договорам займа не связано с реальной выплатой денежных средств кредитору (см. например, постановление ФАС Московского округа от 15.02.2012 по делу № А41-17204/11).
Нередко претензии налоговиков связаны с правильностью определения налогового периода, в котором нужно отражать внереализационные расходы.
Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ. В соответствии с п. 1 названной статьи сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам отражается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов). Эта дата определяется в соответствии с положениями ст. 271—273 НК РФ.
Статья 272 НК РФ устанавливает порядок признания расходов при методе начисления. В соответствии с п. 1 данной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Пунктом 8 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец конкретного отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав конкретном расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Из указанных положений судьи сделали вывод, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате) в соответствующем налоговом (отчетном) периоде. Такой вывод следует и из п. 4 ст. 328 НК РФ, который устанавливает, что налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающихся к получению (выплате) на конец месяца.
Резерв по сомнительным долгам
В соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Порядок создания резерва по сомнительным долгам закреплен в ст. 266 НК РФ.
Этот резерв может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Его сумма определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3—5 ст. 266 НК РФ). Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. Величина вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Суммовые разницы
Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, сумма выручки от реализации пересчитывается по курсу, установленному Центробанком на дату реализации (ст. 316 НК РФ). Суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от того, какая именно разница возникла — положительная или отрицательная.
В пункте 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ определена дата признания расходов в виде суммовых разниц. Суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или расходов на дату погашения задолженности.
Другие расходы
Статья 265 НК РФ содержит подпункт «другие обоснованные расходы». Иногда в суде возникают ситуации, когда налогоплательщики, ссылаясь на этот подпункт, пытаются доказать правомерность списания тех или иных убытков во внереализационные расходы. Однако судьи отмечают, что сама структура ст. 265 НК РФ говорит о том, что порядок отнесения на расходы убытков регулируется положениями п. 2 данной статьи, который, в свою очередь, не содержит подпункта «другие убытки» (постановление ФАС Московского округа от 15.02.2012 по делу № А40-52188/11-99-235).
Примеры судебных решений в пользу налогоплательщиков
Затраты по выплате процентов признаны обоснованными
В полномочия налоговых органов входит лишь осуществление контроля за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.
(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.02.2012 по делу № А28-2877/2011)
Налоговый орган по результатам выездной проверки доначислил муниципальному предприятию налог на прибыль и пени, поскольку счел, что налогоплательщик неправомерно завысил внереализационные расходы на проценты, уплаченные по кредитному договору.
В суде инспекция заявила, что предприятие фактически не пользовалось кредитными денежными средствами, не направляло их на производственную деятельность, то есть денежные средства были израсходованы на цели, не связанные с извлечением дохода.
При принятии решения арбитры ссылались на позицию ВАС РФ, приведенную в постановлении от 26.02.2008 № 11542/07. Судьи также отметили, что критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены. Это позволяет оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения индивидуально исходя из конкретных условий финансово-экономической деятельности налогоплательщика. При этом учитывается наличие связи произведенных расходов с хозяйственной деятельностью юридического лица, положительного экономического эффекта, вызванного произведенными расходами: увеличение дохода либо сокращение других расходов. Таким образом, основным признаком расходов, уменьшающих налоговую базу, является наличие связи расходов с деятельностью, направленной на получение дохода.
Из материалов дела следует, что муниципальное предприятие в 2007 г. заключило с банком договор о предоставлении кредита для пополнения оборотных средств на 100 млн руб., проценты по кредиту составили 10,4% годовых. Указанные денежные средства предприятие перевело на счет ООО в соответствии с договором уступки, погасив тем самым взысканную по решению судов задолженность.
Проценты за пользование кредитом, использованным на погашение долга, отражены налогоплательщиком в составе внереализационных расходов за 2007 и 2008 гг. Суды также установили, что стоимость кредита, а также выплаченных по нему процентов не возмещались предприятию за счет средств целевого бюджетного финансирования, либо путем включения дополнительных затрат в стоимость тарифов.
В 2009 г. предприятие заключило соглашение с управлением, по которому передало ему обязательство по уплате убытков предприятия в виде уплаченных процентов по кредитному договору. Однако эти обязательства исполнены не были, в связи с чем предприятие обратилось в суд. В 2009 г. оно включило спорную сумму процентов в состав внереализационных доходов в качестве убытков. Управление в свою очередь сообщило, что спорная сумма включена в реестр требований кредиторов.
Учитывая вышеперечисленные обстоятельства, суд пришел к выводу, что затраты предприятия по выплате процентов по договору займа соответствуют требованиям экономической обоснованности, фактически понесены, документально подтверждены и соответствуют установленным ст. 269 НК РФ критериям сопоставимости.
Судьи отметили, что налоговики не предъявляли претензий в отношении документов и содержащихся в них сведений, на основании которых предприятие включило во внереализационные расходы спорные проценты по кредиту. Не представила инспекция и доказательств недобросовестного поведения предприятия при определении им своих налоговых обязательств.
Проценты учтены в соответствии с договором
Если налогоплательщик применяет метод начисления, для учета расходов в целях налогообложения не имеет правового значения факт оплаты таких расходов.
(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2012 по делу № А78-4116/2011)
Налоговая инспекция доначислила обществу налог на прибыль и пени, уменьшила убытки, исчисленные по налогу на прибыль, в связи с необоснованным включением в состав внереализационных расходов базы процентов по договорам займа.
Общество включало проценты по договорам займа в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций на конец каждого из отчетных периодов 2008—2009 гг. Инспекция посчитала, что данные расходы должны быть включены в налогооблагаемую базу только в 2010 г. в соответствии с дополнительными соглашениями к договорам займа.
Суд встал на сторону налогоплательщика.
Позиция инспекции заключалась в том, что определяющим критерием для момента отнесения к расходам процентов, выплаченных по договору займа, является не порядок их начисления, а условия о возникновении обязанности по их выплате. Указание в договоре займа порядка начисления процентов не обеспечивает выполнение данного условия.
В спорные налоговые периоды учетная политика общества в целях исчисления налога на прибыль организаций была сформирована по методу начисления. На основании норм НК РФ судьи указали, что налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному отчетному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ. И если налогоплательщик применяет метод начисления, для учета расходов в целях налогообложения не имеет правового значения факт оплаты таких расходов.
Суд установил, что срок действия спорных договоров займа приходится более чем на один отчетный период, а проценты по ним начисляются заимодавцем на остаток задолженности по займу начиная с даты, следующей за датой предоставления каждой части займа, до даты полного погашения займа включительно.
Расчет процентов производится исходя из суммы использованного займа, величины процентной ставки, периода фактического пользования соответствующей частью займа и количества календарных дней в году.
Начисление процентов производилось ежемесячно независимо от выплаты процентов на основании счетов-фактур, выставленных контрагентом в адрес общества в соответствии с условиями спорных договоров с учетом дополнительных соглашений к ним. В данных счетах-фактурах были указаны суммы процентов, начисленные за истекший месяц.
Таким образом, общество правомерно включало в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций проценты по договорам займа в 2008 и в 2009 гг. Кроме того, общество фактически выплатило всю сумму задолженности по договорам займа 2009 г.
Курсовую разницу — в расходы
Положения главы 25 НК РФ не содержат запрета на включение в состав внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, возникшей при переоценке обязательств по договорам займа (кредитным договорам), выраженным в иностранной валюте.
(Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2012 № Ф03-7141/2011)
У общества возникла курсовая разница в результате изменения курса доллара к рублю с момента выдачи займа на момент его возвращения. Эту курсовую разницу (между суммой заемных и возвращенных денежных средств) налогоплательщик включил в состав внереализационных расходов, Инспекция посчитала такие действия налогоплательщика неправомерными. Аргумент: поскольку расчет по договорам займа осуществляется в рублях, обязательства по займам и расчетам по ним признаются обязательствами, выраженными в рублях, следовательно, разница между суммой полученного и суммой возвращенного займа не признается курсовой. Она подлежит учету в виде суммовых разниц при исчислении предельной величины процентов, признаваемой расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах) (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Суд пришел к выводу, что спорная сумма не является процентами по долговым обязательствам.
В соответствии со спорными договорами займа заимодавцы (физические лица) передают заемщику (обществу) денежные средства, а заемщик обязуется вернуть заем и уплатить проценты за пользование им. Стороны определили, что исполнение обязательств по договору займа осуществляется в долларах либо в рублях по курсу Банка России на дату погашения суммы долга. Арбитры указали, что положения главы 25 НК РФ не содержат запрета на включение в состав внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, возникшей при переоценке обязательств по договорам займа (кредитным договорам), выраженным в иностранной валюте.
Суд отклонил довод инспекторов о том, что спорная сумма является суммовой разницей. Согласно норме, на которую ссылается налоговая инспекция, к внереализационным расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли, относятся расходы в виде суммовой разницы, образовавшейся у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. При этом осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты, не признается реализацией товаров, работ или услуг. Таким образом, разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы, приведенное в подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Дебиторская задолженность была безнадежной
Безнадежными долгами признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, погашение которых невозможно в связи с ликвидацией организации.
(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2012 по делу № А46-3864/2011)
Налоговая инспекция доначислила обществу налог на прибыль, посчитав, что налогоплательщик неправомерно включил во внереализационные расходы дебиторскую задолженность контрагента.
В подтверждение правомерности списания дебиторской задолженности общество в инспекцию представило следующие документы:
— приказ генерального директора о списании дебиторской задолженности;
— письмо с предложением подписать акт сверки и перечислить задолженность;
— счет-фактуру;
— требование;
— доверенность на получение от общества материальных ценностей;
— служебное письмо;
— накладную на отпуск материалов на сторону.
Из материалов дела следует, что в 2004 г. контрагент общества направил ему письмо, в котором со ссылкой на договор просит обеспечить отгрузку щебня и цемента в адрес третьего лица. Общество выставило в адрес контрагента счет-фактуру. Письмом в адрес контрагента общество просило подписать акт сверки и перечислить задолженность по оплате товара.
Арбитры указали, что согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.
Безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, погашение которых невозможно в связи с ликвидацией организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).
Судьи пришли к выводу, что в данном случае срок исковой давности по требованию к контрагенту об оплате полученной продукции надлежит исчислять с даты поставки песка и цемента. По требованию этот срок истек в 2008 г.
Таким образом, сумма дебиторской задолженности по контрагенту была правомерно списана обществом во внереализационные расходы в указанный налоговый период. Оснований для доначисления налога на прибыль у инспекции не имелось.
При этом доводы налоговой инспекции о наличии в требовании на отпуск товара иной суммы, чем в накладной и счете-фактуре, не могут являться основанием для отмены судебных актов. Наличие в требовании на отпуск товара иной стоимости товара не влияет на размер долга контрагента, который правомерно определен обществом исходя из стоимости полученной покупателем продукции.
У банкротов долги безнадежные
Общество обоснованно списало спорные суммы задолженности в состав внереализационных расходов, когда вследствие принятия судебных актов о завершении конкурсного производства контрагентов задолженность стала невозможной к взысканию.
(Постановление ФАС Московского округа от 20.03.2012 по делу № А40-А40-60565/11-99-267)
По результатам выездной проверки налоговики доначислили обществу налог на прибыль, пени и штраф в связи с исключением из состава внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, списанной дебиторской задолженности контрагентов.
В суде инспекция заявила, что общество не подтвердило право на учет внереализационных расходов, связанных со списанием дебиторской задолженности, поскольку в представленных в ходе проверки товарных накладных отсутствуют подписи покупателей или грузополучателей поставляемых товаров. Кроме того, задолженность погашена одним из контрагентов в соответствии с определениями арбитражного суда. Также в обоснование исключения списанной задолженности из состава внереализационных расходов инспекция указала, что срок исковой давности по взаимоотношениям с одним из контрагентов истек в 1 квартале 2007 г., в связи с чем списание задолженности в 2008 г. неправомерно.
Согласно материалам дела по требованию инспекции общество представило первичные документы: товарные накладные, счета, счета-фактуры, договоры с контрагентами, а также реестры, в которых отразило размер и основания списания задолженности покупателей, не погасивших задолженность, выписки из ЕГРЮЛ в отношении контрагентов об их ликвидации, определение арбитражного суда и другие документы. Таким образом, налоговой инспекции было известно о ликвидации спорного контрагента из представленных обществом в ходе проверки документов. При наличии сомнений инспекция могла затребовать дополнительные документы и доказательства, однако не сделала этого. Довод инспекции о том, что в ходе проверки налоговая не располагала определениями суда, в связи с чем не могла проверить, какая из погашенной суммы приходится на долю общества, суд также отклонил.
Арбитры установили, что отношения между обществом и дебиторами предполагали передачу товара для доставки покупателю непосредственно перевозчику, чем и обусловлено отсутствие подписи грузополучателя в товарных накладных. Представленные обществом документы подтверждают факт отгрузки контрагентам товаров, задолженность по оплате которых учтена заявителем в составе внереализационных расходов.
Суммы безнадежных долгов приравниваются к внереализационным расходам (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Таким образом, общество обоснованно списало спорные суммы задолженности в состав внереализационных расходов в 2008 г., когда вследствие принятия судебных актов о завершении конкурсного производства контрагентов задолженность стала невозможной к взысканию.
Что не запрещено — разрешено
Законом не предусмотрен запрет на включение НДС по авансам в состав расходов при списании как кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности. Ни бюджетное, ни налоговое законодательство не содержат указаний и определений получения средств из бюджета напрямую или иным, не указываемым налоговым органом способом.
(Постановление ФАС Московского округа от 19.03.2012 по делу № А40-75954/11-115-241)
Налоговый орган доначислил налог на прибыль и НДС ввиду того, что общество неправомерно учло в составе внереализационных расходов суммы НДС по авансам, списанным в качестве кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности, не подтверждены расходы в виде уплаты НДС, не учтены безвозмездно полученные денежные средства.
Суд установил, что общество получило авансы от покупателей в счет предстоящих поставок товаров, уплатило в бюджет НДС, в связи с неисполнением обществом перед покупателями своих обязательств и после истечения срока исковой давности списало сумму всех полученных авансов, включая НДС, в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ во внереализационные доходы. А затем уплаченную в бюджет сумму НДС включило в состав внереализационных расходов.
Арбитры указали, что налоговым законодательством РФ не предусмотрен запрет на включение НДС, уплаченного в бюджет при получении авансов, в состав расходов при списании этого аванса как кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности. При этом в НК РФ имеется норма, позволяющая относить указанные суммы во внереализационные доходы с уплатой налога. Следовательно, у налогоплательщика есть возможность учета при списании кредиторской задолженности суммы НДС с полученных авансов в составе внереализационных расходов в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Суд также указал, что спорные суммы НДС не могут быть предъявлены к налоговому вычету. Поскольку суммы НДС, предъявленные покупателям и уплаченные ими в составе авансов, перечислены обществом в бюджет, занижения или неуплаты налога на прибыль не произошло.
Инспекция также заявила, что общество в нарушение п. 8 ст. 250 НК РФ не учло в составе внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли в 2009 г. как безвозмездно полученные денежные средства, полученные в качестве субсидии на покрытие части расходов в рамках проекта по внедрению инновационных процессов производства, модернизации производства.
По мнению налогового органа, данное нарушение привело к занижению внереализационных доходов. Но судьи пришли к выводу, что общество правомерно в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ не учло названную субсидию при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Из материалов дела следует, что договор о предоставлении соответствующих субсидий заключен обществом с департаментом науки и промышленной политики правительства города. Субсидии предоставлялись за счет средств городского бюджета. Перечень затрат, на компенсацию которых предоставлялись средства, определен распоряжением городского правительства. Средства перечислялись с лицевого (бюджетного) счета, в качестве плательщика назван департамент.
Арбитры указали, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) (п. 2 ст. 251 НК РФ). К ним, в частности, относятся целевые поступления из бюджета. Налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Получатель обязан расходовать эти средства в соответствии с определенными целями. Эти требования общество выполнило, что подтверждается соответствующей сметой расходов и не опровергнуто инспекцией.
Расходы, понесенные заявителем до получения субсидий, не учитывались им при налогообложении прибыли, а НДС, ранее предъявленный к вычету, восстановлен к уплате в бюджет.
Таким образом, судьи сделали вывод, что субсидия действительно поступила из бюджета и носила целевой характер, соблюдение которого обеспечивалось органами исполнительной власти. В связи с этим указанная субсидия не должна учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Довод налогового органа о том, что для признания поступлений из бюджета целевыми необходимым условием является то, что средства должны быть получены напрямую из бюджета, суд отклонил. Ни бюджетное, ни налоговое законодательство не содержат указаний и определений получения средств из бюджета напрямую или иным, не указываемым налоговым органом способом.
Примеры судебных решений в пользу налоговиков
Непойманный вор
Документом, подтверждающим право налогоплательщика включить убытки от хищения имущества в состав внереализационных расходов, признается копия постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого.
(Постановление ФАС Московского округа от 15.02.2012 по делу № А40-52188/11-99-235)
Инспекция признала неправомерным занижение банком налоговой базы для исчисления налога на прибыль на суммы убытков от хищений денежной наличности в банкоматах. Соответствующие убытки возмещены страховщиком за счет выплаты страхового возмещения по договорам добровольного страхования имущества, включая банкоматы и наличные денежные средства в них.
Основанием для принятия решения в данной части послужили выводы инспекции о том, что получение страхового возмещения по договорам страхования, по которым застрахованы риски утраты имущества, само по себе не свидетельствует о выполнении предусмотренных подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ условий для принятия спорных расходов.
Суды первой и апелляционной инстанций признали решение налоговой инспекции неправомерным. Они указали, что банк включил спорные суммы в расходы, поскольку им в тот же период в состав внереализационного дохода, учитываемого при налогообложении прибыли, включена полученная по договору страхования сумма страхового возмещения, являющаяся компенсацией убытков от хищений банкомата и денежных средств. Страховое возмещение, полученное заявителем от страховщика в пределах сумм убытков от хищений, не является доходом от деятельности, а сама сумма убытков — расходами. Поэтому в данном случае объект налогообложения не возник. По существу, одновременное отражение этих сумм в доходах и расходах привело к обнулению показателей от данных операций, что не могло нарушить интересы бюджета. Налогоплательщик включил данные суммы в расходы на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как «другие обоснованные расходы».
Но суд кассационной инстанции в данном споре поддержал налоговую инспекцию. Арбитры указали, что порядок отнесения на расходы убытков регулируется положениями п. 2 ст. 265 НК РФ.
В соответствии с этой нормой к внереализационным расходам приравниваются убытки от хищений, виновники которых не установлены. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Документом, подтверждающим право налогоплательщика включить убытки от хищения имущества в состав внереализационных расходов, признается копия постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. Но такого документа банк не представил.
Как установил суд, в отношении части спорной суммы виновные в краже лица установлены, а по оставшейся части уголовное дело не возбуждалось.
Таким образом, кассация сочла требование инспекции правомерным.
Не согласилась кассация и с выводом судов нижестоящих инстанций о том, что сумма компенсации страхователем ущерба от кражи имущества банка не является его доходом. Законодательством по бухгалтерскому учету поступления в возмещение причиненных организации убытков также признаются доходами (п. 7 ПБУ 9/99), а сумма недостачи, образовавшаяся в результате хищения имущества, включается в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
Заем международного уровня
Установленные в п. 2 ст. 269 НК РФ правила, направленные на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед иностранной организацией.
(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2012 по делу № А45-3310/2011)
Налоговики привлекли общество к ответственности за совершение налогового правонарушения, ссылаясь на занижение налоговой базы по налогу на прибыль в связи с неправомерным включением в расходы процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией, рассчитанных с нарушением норм ст. 269 НК РФ.
Общество в 2009 г. заключило договор займа с компанией, которая является аффилированным лицом с иностранной кампанией с ограниченной ответственностью. По условиям договора на сумму займа начисляются и уплачиваются проценты. Срок возврата займа — 2012 г. Иностранная компания владеет более 20% доли в уставном капитале общества.
В ходе проверки установлено, что размер контролируемой задолженности более чем в три раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств общества на последнее число каждого отчетного (налогового) периода.
Общество ежемесячно начисляло проценты за пользование заемными средствами по долговым обязательствам. Начисленные проценты отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме, без учета предельного размера, установленного п. 2—3 ст. 269 НК РФ. Проценты отражены в налоговом регистре внереализационных расходов общества и налоговых декларациях по налогу на прибыль.
Изучив положения соглашений о двойном налогообложении, заключенных между Россией и Финляндией, а также между Россией и Кипром (1996 и 1998 гг. соответственно), судьи пришли к следующим выводам. Налогообложение общества, в том числе разрешение вопросов, связанных с особенностями формирования его расходов при определении налогооблагаемой прибыли, должно производиться с учетом данных соглашений, нормы п. 2 и 3 ст. 269 НК РФ не подлежат применению (ст. 7 НК РФ).
Однако при проведении выездной налоговой проверки инспекция не ставила вопрос о признании общества налоговым агентом в отношении дохода, подлежащего выплате резидентам государств, с которыми РФ заключены данные соглашения, и о взыскании с него соответствующих сумм налога ввиду отсутствия факта реального погашения обществом в рассматриваемые налоговые периоды процентов по указанных долговым обязательствам.
Нормы международных договоров направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного государства в другом, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения. К числу этих правил относится и п. 2 ст. 269 НК РФ, вводящий ограничения для налогоплательщиков — российских организаций при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика — российской организации.
Указанное ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства.
В официальном комментарии Организации экономического сотрудничества и развития к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, являющейся рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, указывается возможность применения положений названных статей соглашений не только для определения конкурентности рыночной ставки, предусмотренной для займа, но и для определения того, является ссуда реальной или же представляет собой платеж, например вклад в акционерный капитал. Следовательно, соглашения не только позволяют, но и указывают на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности. Это положение означает, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие п. 2 ст. 269 НК РФ, применяется порядок, установленный данными положениями, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.
Установленные правила, направленные на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед иностранной организацией.
Практика применения вышеуказанных норм права изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11.
В итоге суд признал решение инспекции правомерным.
1 Рассмотренные решения вынесены федеральными арбитражными судами в январе — марте 2012 г.
2 Этому вопросу посвящена публикация в «НБ», 2011, № 11.