Переходный период: о требованиях Методических рекомендаций

Если дебиторская задолженность списана на убытки...

У налогоплательщиков, которые до 2002 г. учитывали выручку от реализации продукции (работ, услуг) для це­лей налогообложения по мере оплаты и которые с 2002 г. учитывают доходы и расходы по методу начисле­ния, одним из элементов доходной части налоговой ба­зы переходного периода является сумма выручки от ре­ализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, не учтенная при исчислении налога на прибыль до 1 ян­варя 2002 г. При этом в состав расходов при исчислении налоговой базы переходного периода должна вклю­чаться также себестоимость не оплаченных на 31 января 2001 г. товаров (работ, услуг), ранее не учтенная для це­лей налогообложения.

Причем учету в составе доходов налоговой базы пе­реходного периода подлежит дебиторская задолжен­ность за реализованные товары (работы, услуги), числя­щаяся по состоянию на 31 декабря 2001 г. не только на балансе, но и за балансом (Методические рекоменда­ции по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответ­ствии со ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ..., утв. Приказом МНС России от 21 августа 2002 г. № БГ-3-02/458; далее — Методические рекомен­дации).

Для дебиторской задолженности, списанной за баланс, Методические рекомендации делают лишь одно исклю­чение: если документально подтверждено, что в момент списания задолженности организация наряду с восстано­влением суммы налогооблагаемой прибыли на эту вели­чину дебиторской задолженности увеличила размер объ­екта налогообложения на сумму относящейся к сделке прибыли, то это позволяет не учитывать сумму не полу­ченной ранее выручки за реализованные до конца 2001 г. товары (работы, услуги) при формировании налоговой базы переходного периода.

Пример 1

У организации на конец 2001 г. забалансом числит­ся дебиторская задолженность за отгруженную про­дукцию в сумме 180 000 руб. (без НДС), списанная в декабре 2001 г. по истечении срока исковой давности. Себестоимость данной продукции— 120 000 руб., следовательно, прибыль— 60 000 руб.

В период списания задолженности организация в со­ставе внереализационных расходов учла для целей нало­гообложения сумму 180 000 руб. Однако, по мнению ФНС РФ, выраженному в Методических рекомендациях, нало­говая база периода списания, то есть 2001 г., должна бы­ла исчисляться уже с учетом суммы не полученной по сделке прибыли (путем выявления этой прибыли в разме­ре 60 000 руб. на счетах бухгалтерского учета или увели­чением налоговой базы периода списания путем отраже­ния данной суммы в Справке к расчету налога от факти­ческой прибыли).

В итоге общий размер прибыли в целях налогообложе­ния необходимо было уменьшить не на всю сумму деби­торской задолженности (180 000 руб.), а только на сумму в размере себестоимости (120 000 руб.).

Если при списании задолженности за баланс доходы и расходы были исчислены именно так (учтены не только внереализационные расходы, но и прибыль), то данная задолженность не должна была учитываться при расче­те налоговой базы переходного периода. Если же при списании задолженности по истечении срока исковой давности (или в связи с нереальностью ее взыскания) на­логоплательщик списал на расходы для целей налогооб­ложения всю сумму дебиторской задолженности в разме­ре 180 000 руб., то по ней необходимо было определить доходы и расходы с включением их в налоговую базу пе­реходного периода.

Очевидно, что данная норма, введенная Методически­ми рекомендациями в качестве трактовки Закона№ 110-ФЗ, весьма спорна. Что и было подтверждено региональ­ными арбитражными судами.

•Во-первых, следует отметить, что достаточно ло­гичная позиция ФНС РФ об отнесении на расходы толь­ко себестоимости товаров (работ, услуг) судами не все­гда поддерживается. Так, ФАС Уральского округа в Пос­тановлении от 9 июля 2004 г. по делу №Ф09-2721/04-АК исходил из правомерности действий налогоплательщи­ка по списанию всей суммы дебиторской задолженности, сроки исковой давности которой истекли, что соот­ветствует п. 15 Положения о составе затрат..., утвер­жденного Постановлением Правительства РФ от 2 авгу­ста 1992 г. № 552, поскольку налоговым законодательст­вом не предусмотрено списание дебиторской задол­женности с истекшим сроком исковой давности только в части затрат.

•Во-вторых, необходимость признания прибыли по нереальной для взыскания задолженности также не под­держивается судами. Так, тот же ФАС Уральского округа в Постановлении от 8 января 2004 г. по делу №Ф09-4677/03-АК указал, что спорная дебиторская задолжен­ность в соответствии как с законодательством о налогах и сборах 2001 г., так и с главой 25 НК РФ относится к расхо­дам, а не к доходам предприятия. Поэтому списанная де­биторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, не учитывается при формировании налоговой базы переходного периода.

Аналогичный вывод сделал ФАС Северо-Западного округа от 2 октября 2003 г. по делу №А42-7868/02-С4. Суд указал, что при любых обстоятельствах включение в состав доходов базы переходного периода сумм деби­торской задолженности с истекшим сроком исковой давности является неправомерным, поскольку согласно Закону о налоге на прибыль и подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся суммы деби­торской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию.

Единственным примером, когда суд не поддержал по­зицию налогоплательщика, может служить Постановле­ние ФАС Западно-Сибирского округа от 29 октября 2003 г. по делу №Ф04/5582-806/А67-2003. В нем указано, что при методе «по оплате» неполученная сумма не могла быть учтена при формировании базы по налогу на прибыль, а отнесение во внереализационные расходы убытков от списания дебиторской задолженности и отражение ее на забалансовом счете 007 не являются доказательством учета выручки в целях налогообложения. Следует, одна­ко, отметить, что из данного документа не ясно, по каким основаниям налогоплательщик списал на расходы деби­торскую задолженность, поэтому нельзя однозначно ска­зать, что дело касалось задолженности, списанной по ис­течении срока исковой давности или в связи с нереально­стью взыскания.

Право на льготу не теряется

Глава 25 НК РФ отменила с 1 января 2002 г. большин­ство льгот по налогу на прибыль. Несмотря на то что прибыль организаций, пользовавшихся льготами до 2001 г. включительно, по Закону о налоге на прибыль не подлежала налогообложению, в п. 7 раздела 4 Методических рекомендаций было разъяснено, что если в 2001 г. организация имела льготу по налогу на прибыль, в связи с чем сумма этого налога за 2001 г. у нее соста­вила 0, то сумма налога на прибыль по базе переходно­го периода подлежит внесению в бюджет в порядке, аналогичном установленному п. 8 ст. 10 Закона № 110-ФЗ. При этом сумма определяется непосредственно ис­ходя из самой суммы налога, исчисленной по базе пере­ходного периода.

Налогоплательщики не согласились с данным положе­нием Методических рекомендаций, посчитав, что это ухудшает их положение. Поддерживая позицию налогоплательщиков, высшие судебные инстанции были едино­душны. Президиум ВАС РФ в постановлениях от 6 апреля 2004 г. № 14743/03, от 17 февраля 2004 г. № 12671/03, ВАС РФ в Постановлении от 14 мая 2003 г. № 2742/03 высказа­ли следующее.

Согласно ст. 10 Закона № 110-ФЗ по состоянию на 1 ян­варя 2002 г. налогоплательщик, переходящий на опреде­ление доходов и расходов по методу начисления, обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 г. включительно. В про­цессе инвентаризации он должен выделить дебиторскую задолженность за реализованные товары (работы, услу­ги), имущественные права, а также отразить в составе до­ходов от реализации выручку от реализации, определен­ную в соответствии со ст. 249 НК РФ, не учтенную при фор­мировании базы по налогу на прибыль.

Из данной статьи Закона № 110-ФЗ не вытекает, что та­кой порядок формирования налоговой базы обязаны применять налогоплательщики, имеющие до 2002 г. льго­ты по действующему ранее законодательству. Закон № 110-ФЗ не содержит правил налогообложения прибы­ли переходного периода в отношении льготной катего­рии налогоплательщиков и не называет их в качестве плательщиков налога по итогам хозяйственной деятель­ности за 2001 г.

Действительно, пос­ле введения в действие главы 25 НК РФ органи­зации утратили права на льготы и по правоот­ношениям, возникшим в 2002 г. Однако речь идет о правоотношени­ях 2001 г. и результатах хозяйственной деятельно­сти за этот период, в тече­ние которого налогопла­тельщики имели права на льготы. И в случае получения оплаты за реализованные товары (работы, услуги) в 2001 г. они не уплачивали бы налог на прибыль.

Установленный ст. 10 Закона № 110-ФЗ порядок уплаты налога на прибыль касается организаций-налогоплатель­щиков, переходящих на определение доходов и расхо­дов по методу начисления и имеющих налоговую базу и обязанность по уплате налога с реализации продукции (работ, услуг) в 2001 г. и одновременно обязанность по уп­лате налога со стоимости реализованной в текущем пери­оде продукции (работ, услуг).

В данном случае Методические рекомендации возла­гают обязанность по уплате налога на организацию, осво­божденную от его уплаты в 2001 г. по результатам хозяй­ственной деятельности за этот период, и, по существу, эта обязанность поставлена в зависимость от учетной поли­тики налогоплательщика и периода поступления денеж­ных средств в счет оплаты реализованных товаров.

Исходя из положения ст. 56 НК РФ право на льготу по налогу не может зависеть от избранного организацией метода учетной политики, поскольку в этом случае хозяй­ствующие субъекты поставлены в неравное экономиче­ское положение при прочих равных условиях и права ча­сти из них оказываются ущемленными. Например, орга­низации, использующие метод определения выручки по отгрузке, определили финансовый результат в 2001 г. и в 2001 г. воспользовались льготой.

Векселедержатель приобрел 1 октября 2001 г. век­сель номиналом 1 000 000 руб. со сроком «по предъявлении, но неранее 1 января 2002 г.» за 700 000 руб.

Дисконт по данному векселю в соответствии с усло­виями выпуска составляет 300 000 руб.

Так как по состоянию на 31 декабря 2002 г. срок «по предъявлении, но не ранее 1 января 2002 г.» не наступил, расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу переходного периода, не определяется.

Начисление дисконта должно было производиться на­чиная с 1 января 2002 г. в соответствии с порядком при­знания доходов, предусмотренным ст. 271, 328 НК РФ. Этот дисконт должен был составить доходы 2002 г., а не переходного периода.

На балансе — объекты основных средств непроизводственного назначения

По состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовре­менному списанию в результате изменения квалифика­ции объектов из-за изменения налогового законода­тельства (подп. 3 п. 2 ст. 10 Федерального закона № 110-ФЗ). Названные суммы формируются в том числе за счет остаточной стоимости объектов, введенных налогопла­тельщиком в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, первоначальная (восстановительная) стои­мость которых составляет менее 10 000 руб. (включи­тельно) или срок эксплуатации которых менее 12 меся­цев (включительно).

Как видно из текста Закона, он не конкретизирует, относится это положение только к объектам производ­ственного назначения или ко всем объектам в совокуп­ности. Например, ФАС Уральского округа, рассматривая подобные дела, занимал как формальную, так и не­формальную позицию. Так, в Постановлении от 9 дека­бря 2003 г. по делу №Ф09-4236/03-АКсуд указал на не­обоснованность списания недоначисленной амортиза­ции по объектам основных средств (картинам, музы­кальным инструментам, скульптурам, телевизорам, кроватям, прихожим и др.) остаточной стоимостью ме­нее 10 000 руб., находящимся на балансе обособленных подразделений организации в детских садах, дворцах культуры, спортивно-оздоровительных лагерях и учеб­ных комбинатах. При этом суд указал, что в составе на­логовой базы переходного периода не учитывается ос­таточная стоимость объектов, амортизация по которым по действовавшим до 2002 г. правилам законодательст­ва о налогах и сборах не учитывалась при налогообло­жении.

Противоположную позицию занял суд, рассматривая другое дело, связанное с тем, что организация, по мне­нию налоговой инспекции, в расходы, подлежащие еди­новременному списанию, неправомерно отнесла суммы недоначисленной амортизации по имуществу, ранее уч­тенному в составе основных средств обслуживающих производств и хозяйств (совет ветеранов, музей, база от­дыха), первоначальная восстановительная стоимость ко­торых составляет менее 10 000 руб. Оценив представ­ленные доказательства по делу, судебная инстанция пришла к следующему выводу. Поскольку классифика­ция спорных объектов изменена, а из ст. 10 Федерально­го закона № 110-ФЗ не следует, что для объектов основ­ных средств непроизводственного назначения опреде­лен иной порядок учета, налогоплательщик с учетом по­ложений п. 7 ст. 3 НК РФ правомерно отнес на расходы суммы недосписанной стоимости основных средств, не подпадающих с 1 января 2002 г. под категорию аморти­зируемого имущества.

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы

Суммы недоначисленной амортизации по переданно­му в эксплуатацию имуществу, относящемуся в соответст­вии с действовавшим до 1 января 2002 г. законодательст­вом к малоценным и быстроизнашивающимся предме­там (МБП) и числящемуся на конец 2001 г. по первона­чальной стоимости до 10 000 руб. или сроком эксплуата­ции менее года, подлежат единовременному учету в со­ставе расходов при исчислении налоговой базы переход­ного периода.

Если организация в бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой применяла метод начисления изно­са в размере 100% в момент ввода имущества в эксплуа­тацию, то у нее этой составляющей налоговой базы пере­ходного периода формироваться не должно.

Объекты по цене более 10 000 руб. и сроком эксплу­атации более года, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета признавались до 2002 г. МБП неза­висимо от стоимости (орудия лова, специальная и фор­менная одежда, временные (нетитульные) сооружения, временные здания в лесу (сроком полезного использо­вания до 2 лет), специальные инструменты и специаль­ные приспособления и т. п.), на основании подп. 3 п. 2 ст. 10 Закона№ 110-ФЗдолжны быть учтены в составе амортизируемого имущества для дальнейшего учета ос­таточной стоимости этих объектов по правилам ст. 322 НК РФ.

Норма, изложенная выше, оказалась нечеткой, что приводило к судебным разбирательствам.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа рассматривал дело о начислении амортизации по спецоснастке (Поста­новление от 11 июня 2003 г. по делу №Ф04/2525-646/А46-2003). По мнению налоговой инспекции, на ос­новании подп. 3 п. 2 ст. 10 Закона№ 110-ФЗспециальные инструменты и приспособления должны быть учтены в составе амортизируемого имущества для дальнейшего учета остаточной стоимости этих объектов по правилам ст. 332 НК РФ.

В связи с вступлением в силу главы 25 НК РФ с 1 янва­ря 2002 г. была изменена классификация объектов, учи­тываемых в целях налогообложения, в соответствии с которой МБП предприятием были переведены в состав материалов. Судом было признано, что суммы, подле­жащие единовременному списанию в результате изме­нения классификации учитываемых в целях налогооб­ложения объектов, а также суммы недоначисленной амортизации по МБП, переданным в производство и пе­реводимым в состав материалов, были включены в со­став расходов налоговой базы переходного периода правомерно.

Кассовый метод

Налогоплательщик, переходящий с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по кассовому методу, обязан отразить в составе доходов сумму задолженности по полученным авансовым платежам, которая ранее не учитывалась при формировании базы по налогу на при­быль (п. 9 ст. 10 Закона № 110-ФЗ).

Однако средства, связанные с предстоящей поставкой, полученные организациями, переходящими на кассовый метод, не всегда являются авансовыми платежами. Такие средства могут быть получены, например, в качестве за­датка в обеспечение исполнения обязательств по догово­ру поставки. ФАС Западно-Сибирского округа в Постано­влении от 27 октября 2003 г. по делу №Ф04/5518-1046/А70-2003 признал, что полученный задаток не явля­ется авансовым платежом, поэтому организация, пере­шедшая с 1 января 2002 г. на кассовый метод, правомер­но не включила его в состав доходов.

При этом суд указал, что нарушение бухгалтерского учета при отражении сумм задатка в регистрах бухучета, выявленное при налоговой проверке, является составом самостоятельного правонарушения, предусмотренного нормами НК РФ и КоАП РФ и не влияет на вывод суда об отсутствии недоплаты по налогу на прибыль.

Пример 3

Организация реализует в розницу дорогостоящие то­вары стоимостью 150 000 руб. Покупатель не имеет достаточных средств для покупки понравившегося товара в момент его выбора и просит магазин не про­давать этот товар, обязуясь через неделю его выку­пить. Магазин соглашается продать товар данному покупателю через неделю, требуя при этом задаток в размере 5000 руб., гарантирующий серьезность на­мерений покупателя купить товар. Покупатель вы­полнил  свои обязательства по покупке товара.

В данном случае полученный задаток не является аван­совым платежом, так как договор купли-продажи не за­ключен.

При поступлении денег в кассу делается проводка:

Д-т сч. 50 К-т сч. 76 — 5000 руб. — получен задаток.

Кроме того, для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполне­ния обязательств и платежей Планом счетов предусмот­рен счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей по­лученные».

Д-т сч. 008 — 5000 руб. — учтена сумма задатка, получен­ного в качестве обеспечения будущей покупки.

Аналитический учет по счету 008 ведется по каждому полученному обеспечению.

Если придерживаться мнения, изложенного в выводе суда, то сумма в 5000 руб. не должна быть доходом орга­низации, пока она не станет авансом. Д-т сч. 50 К-т сч. 62 — 145 000 руб. — отражена оплата по­купки

Д-т сч. 76 К-т сч. 62 — 5000 руб. — полученный задаток за­чтен в качестве оплаты.

Суммы обеспечений, учтенные на счете 008, списыва­ются по мере погашения задолженности:

К-т сч. 008 — 5000 руб. — списана сумма задатка.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Налоговые службы считают, что доход такого налогоплательщика должен быть увеличен на авансовые платежи в момент их поступления.

Однако следует отметить, что некоторые судебные ин­станции вообще не признают правомерным включение налогоплательщиками, применяющими с 2002 г. кассо­вый метод, полученных авансовых платежей в состав до­ходов (в том числе и по налоговой базе переходного пе­риода). Например, ФАС Северо-Западного округа в Пос­тановлении от 22 ноября 2004 г. по делу №А05-6506/04-10 со ссылкой на ст. 247, подп. 2 ст. 249, ст. 273 НК РФ ука­зал, что при любом из применяемых налогоплательщи­ком методов определения выручки (метод начисления либо кассовый метод), для признания поступивших сумм выручкой необходим факт реализации товара, поскольку законодатель однозначно указывает, что выручка должна быть получена «за реализованные товары».

До этого момента поступившие суммы считаются аван­совыми платежами. Относить их к доходам налогопла­тельщика до момента реализации, по мнению суда, нет никаких оснований.

Это решение затрагивает принципиальное положение НК РФ, поэтому трудно предположить, какую позицию по аналогичным делам займут кассационные инстанции дру­гих округов.

Как распределить налог по годам

Следует отметить, что по данному вопросу суды касса­ционной инстанции также принимают противоположные решения.

Суть проблемы заключается в следующем. Согласно п. 8 ст. 10 Закона № 110-ФЗ сумма налога на прибыль, ис­численная в соответствии с положениями настоящей ста­тьи, подлежит уплате в бюджет в течение 2002 г. — по сумме налога в пределах 10% суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г. Часть исчисленной суммы налога в размере от 10 до 70% должна быть упла­чена в течение 2003 — 2004 гг. — по сумме налога в пре­делах от 10 до 70% суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год. Оставшуюся часть исчислен­ной суммы налога следует уплатить в течение 2005 — 2006 гг. — по сумме налога свыше 70% суммы налога, ис­численной исходя из налоговой базы за 2001 г.

При этом ставка налога в Законе № 110-ФЗ не опреде­лена, поэтому распределение налога, исчисленного с на­логовой базы переходного периода, может быть произве­дено в двух вариантах.

Пример 4

Тогда налог по налоговым периодам должен быть уплачен в следующих суммах:

2002 г.

315 000 руб. х 10% = 31 500 руб.

2003—2004 гг.

315 000 руб. х 70% - 31 500 руб. = 189 000 руб.

Ежегодно по 94 500 руб. (189 000 руб.: 2 года)

2005—2006 гг.

250 000 руб. - 31 500 руб. - 189 000 руб. = 29 500 руб.

Ежегодно по 14 750 руб. (29 500 руб. : 2 года)

Необходимость применения первого варианта под­тверждена ФАС Северо-Западного округа в Постановле­нии от 2 февраля 2004 г. по делу №А56-10351/03. В По­становлении суд указал, что база по налогу на прибыль за 2001 г. должна определяться на основании ст. 2 Зако­на о налоге на прибыль, то есть того законодательного акта, который действовал в период ее формирования. Соответственно при исчислении налога на прибыль за 2001 г. должны применяться порядок исчисления нало­га и ставки, установленные ст. 5 и 8 Закона о налоге на прибыль.

Вариант 2

Налоговая База 2001 г. умножается на налоговую ставку, действующую начиная с 2002 г. 900 000 руб. х 24% =216 000 руб.

Тогда налог по налоговым периодам должен быть уп­лачен в следующих суммах:

2002 г.

216 000 руб. х 10% = 21 600 руб.

2003—2004 гг.

216 000 руб. х 70% - 21 600 руб. = 129 600 руб.

Ежегодно по 64 800 руб. (129 600 руб.: 2 года).

2005—2006 гг.

250 000 руб. - 21 600 руб. - 129 600 руб. = 98 800 руб.

Ежегодно по 49 400 руб. (98 800 руб. : 2 года).

Правомерность применения второго варианта под­тверждена ФАС Западно-Сибирского округа в Постановле­нии от 3 марта 2003 года по делу № Ф04/887-140/А46-2003.

Суд указал, что из буквального содержания нормы За­кона № 110-ФЗ не следует, что при определении налога на прибыль с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы за 2001 г., необходимо применение ставки в размере 35%. Данная норма опре­деляет порядок уплаты налога в процентном отношении к сумме налога, исчисленной от налоговой базы за 2001 г., и указание на налогооблагаемую базу 2001 г. не означает применение ставки этого же года. Поскольку ст. 5 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», устанавливающая ставку по налогу на прибыль в размере 35%, утратила силу с 1 января 2002 г., то единственной действующей ставкой налога является ставка в размере 24%, установленная ст. 284 НК РФ.

Кроме того, если бы законодатель хотел установить в качестве основы расчета налог на прибыль за 2001 г., он не стал бы указывать в качестве такой основы налоговую базу 2001 г.

Основываясь на таких доводах, кассационная инстан­ция в указанном выше Постановлении признала, что на­логоплательщик правомерно определил сумму платежа за 2002 г. из расчета 10% от суммы налога, исчисленной по ставке 24% от налоговой базы 2001 г.

Порядок уплаты в течение года

Часть исчисленной с налоговой базы переходного пе­риода суммы налога в размере от 10 до 70% подлежит уплате в бюджет ежемесячно (ежеквартально) равными до­лями в течение 2003—2004 гг. в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного пе­риода, по сумме налога в пределах от 10 до 70% суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 АЛ год (подп. 2 п. 8 ст. 10 Закона '* № 110-ФЗ).

Кроме того, согласно п. 3 раздела 4 Методических ре­комендаций сумма налога на прибыль переходного периода распределяется к j уплате равномерно в тече­ние 2003—2004 гг. налогоплательщиками, исчисляю­щими сумму авансового платежа исходя из ставки нало­га и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчи­танной нарастающим итогом с начала налогового перио­да до окончания отчетного (налогового) периода, — по одной шестой по срокам 28 апреля, 28 июля, 28 октября каждого из указанных годов.

То есть в данных документах определен довольно странный порядок уплаты налога с налоговой базы пере­ходного периода — только по отчетным периодам (в три срока за год, а не в четыре). Правомерность такого подхо­да подтверждена ФАС Западно-Сибирского округа в Пос­тановлении от 14 июля 2004 г. по делу №Ф04/3784-548/A7S-2004.

Таким образом, так как налоговое законодательство по налогу на прибыль различает налоговый и отчетный периоды, а суды толкуют законодательство буквально, организации должны придерживаться порядка уплаты, предусмотренного Методическими рекомендациями. Уп­лата налога не в три, а в четыре срока приведет к недоп­лате налога на прибыль по отчетным периодам, а следо­вательно, к пеням.

По итогам как отчетного, так и налоговых периодов могут уплачивать налог только те налогоплательщики, у которых в сумме дебиторской задолженности на 1 января 2002 г. доля задолженности бюджетных организаций — покупателей составляет более 30% (Постановление ФАС
Северо-Западного округа от 22 июня 2004 г. по делу №А21-5651/03-С1).

Когда начисляются штрафы

Налоговые службы, находя ошибки при исчислении на­логовой базы переходного периода, обычно налагают штрафы за неуплату налога по отчетным периодам по ст. 122 НК РФ. Однако это является неправомерным.

Исходя из смысла ст. 10 Закона № 110-ФЗ законодатель определил годовой налоговый период при уплате налога на прибыль в переходный период.

Выявление недоплаты по авансовым платежам внут­ри налогового периода не влечет применения мер на­логовой ответственности, что подтверждено п. 16 Ин­формационного письма Президиума ВАС РФ от 17 мар­та 2003 г. № 71 (Постановления ФАС Западно-Сибирско­го округа от 25 февраля 2004 г. по делу№Ф04/924-199/А45-2004, ФАС Уральского округа от 18 ноября 2003г. по делу№Ф09-3858/03-АК, от 14 августа 2003 г.
по делу №Ф09-2406/03-АК, от 20 апреля 2004 г. по делу №Ф09-1491/04-АК).