Налоговая база «при расчете налога на имущество» определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество... учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
(Статья 375 НК РФ)
Среднегодовая стоимость имущества определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на каждое 1-е число месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца на количество месяцев в налоговом, отчетном, периоде, увеличенное на 1. При этом особого порядка расчета среднегодовой стоимости для организаций, созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода, НК РФ не предусматривает, что и отмечено Минфином. Следовательно, в указанных случаях применяется общий порядок расчета налога.
Пример
ООО «Банко» создано в октябре 2004 года в регионе, где ставка налога на имущество составляет 2,2% (максимальная). Остаточная стоимость основных средств «Банко»:
— на 1 ноября 2004 г. — 200 000 руб.;
— на 1 декабря 2004 г. — 180 000 руб.;
— на 1 января 2005 г. — 170 000 руб. Среднегодовая стоимость имущества: (200 000 + 180 000 + 170 000): (12 мес. + 1 мес.) = 42307,69 руб. Налог на имущество: 42307,69 х 2,2% = 930,77 руб.
Разногласия, связанные с расчетом налога, часто возникали из-за того, что в ряде случаев налоговый период следовало определять в особом порядке (ст. 55 НК РФ). Например, для вновь созданной организации первый налоговый период начинается в день госрегистрации и длится до 31 декабря года, в котором она создана. При создании организации в период с 1 по 31 декабря первым налоговым периодом является период со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания. Налоговый период окажется меньше года и для ликвидируемых организаций, и для имущества, купленного или проданного в течение года. Получается, что среднегодовую стоимость нужно делить на количество месяцев, в течение которых основные средства числились на балансе организации, увеличенное на 1. Ясно, что сумма налога может оказаться существенно выше.
К счастью, вразрез с прежними утверждениями налоговиков Минфин указал, что налоговой базой является средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации или ее подразделений стоимость имущества. Поэтому при ее определении учитывается общее количество месяцев в календарном году или в отчетном периоде. Такой порядок распространяется и на снятие или постановку на баланс организации в течение налогового (отчетного) периода имущества, по которому налоговая база определяется отдельно (п. 1 ст. 376 НК РФ). Кроме того, порядок определения среднегодовой стоимости имущества в главе 30 НК РФ учитывает период времени нахождения имущества на балансе, что совпадает с требованиями ст. 55 НК РФ.Рассмотрел Минфин и другую, не менее важную проблему — облагать или не облагать налогом на имущество основные средства, учитываемые на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Минфин считает, что организация может приобретать и принимать к бухгалтерскому учету имущество, предназначенное исключительно для предоставления во временное пользование (владение и пользование) с целью получения дохода (например, для сдачи в аренду, лизинг). Такие ценности, учтенные на счете 03, не рассматриваются в качестве объекта налогообложения до их перевода в состав основных средств согласно установленному порядку ведения бухучета. Позиция Минфина подкрепляется, например, Планом счетов бухучета (утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н).
Однако нужно иметь в виду, что если имущество организации было принято на баланс в качестве основного средства и учтено на счете 01 «Основные средства», то даже после его передачи другой организации за плату во временное пользование (владение и пользование) с целью получения дохода перевести такое имущество в категорию доходных вложений в материальные ценности не удастся. Ни один из документов, регулирующих порядок учета основных средств, подобной операции не предусматривает. Такое имущество придется включить в объект налогообложения и платить с него налог в общеустановленном порядке.