Добрались и до ПБУ 18/02…

Многие уже знают, что не все ладно «в бухгалтерском королевстве»: одни вопросы вообще не урегулированы законодательно, зато другие подробно освещены в нескольких законодательных актах. К тому же нормы иногда дублируют друг друга, а иногда противоречат друг другу. Некоторые положения устарели, тогда как другие никогда и не начинали применяться. Изменения коснулись и самого «любимого» Положения по бухгалтерскому учету – ПБУ 18/02. Об этих поправках и пойдет речь в данной статье.

Первой ласточкой в деле реформирования нормативной базы по бухгалтерскому учету был приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н «О внесении изменений в ПБУ 6/01 “Учет основных средств”».

Минфин так увлекся, что до сих пор не может остановиться. Наконец-то он добрался и до Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль». Изменения в ПБУ 18/02 внесены Приказом Минфина России от 11.02.2008 N 23н (далее – Приказ N 23н).

Этот Приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г. (п. 2 Приказа N 23н).

Иначе говоря, поправки в ПБУ 18/02 необходимо учесть уже при составлении отчетности за I квартал 2008 г.

Субъектный состав

Нормы ПБУ 18/02 теперь распространяются и на страховые организации. Право не применять указанное ПБУ наряду с субъектами малого предпринимательства предоставлено некоммерческим организациям (пункты 1, 2 ПБУ 18/02 в новой редакции).

Постоянные разницы

До внесения изменений под постоянными разницами понимались доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02 в прежней редакции).

Однако на практике перечень случаев, в которых возникают разницы, по сути своей, является постоянным, но ПБУ 18/02 к таковым его не относит.

Некоторые доходы и расходы принимаются в целях налогообложения прибыли отчетного периода, а в бухгалтерском учете они не признаются вообще или учитываются в меньшей сумме, чем в налоговом учете.

Согласно новой редакции п. 4 такие доходы и расходы также отнесены к образующим постоянные разницы (помимо вышеназванных доходов и расходов).

Пример 1.

Компания, торгующая электроникой и бытовой техникой, продает своему работнику телевизор за 8850 руб. (в том числе НДС 18% – 1350 руб.).

Цена приобретения этого телевизора составляет 7500 руб.

Обычно компания продает такие телевизоры покупателям не дешевле 11 800 руб. (в том числе НДС – 1800 руб.).

В бухгалтерском учете организация включает выручку от реализации в состав доходов от обычных видов деятельности в момент передачи телевизора работнику (пункты 3, 5, 12 ПБУ 9/99) в сумме 7500 руб.:

7500 руб. = 8850 руб. – 1350 руб.

Поскольку цена, по которой телевизор продан работнику, отклоняется от уровня цен, применяемых организацией, более чем на 20%, при исчислении налога на прибыль организация признает доход в сумме 10 000 руб. (11 800 – 1800).

Возникающая в данном случае разница между данными бухгалтерского и налогового учета в сумме 2500 руб. (10 000 – 7500) представляет собой постоянную разницу, которая влечет образование постоянного налогового обязательства в размере 600 руб. (2500 руб. х 24%).

Постоянный налоговый актив

И в этом случае коррективы в ПБУ внесла жизнь.

Зачастую бухгалтеры сталкиваются с ситуациями, в которых бухгалтерская прибыль превышает прибыль для целей налогообложения.

Такая ситуация может сложиться в том случае, если:

– в бухгалтерском учете доход признается, а в налоговом учете он не учитывается или учитывается в меньшем размере, чем в бухгалтерском учете;

– в налоговом учете затраты признаются, а в бухгалтерском учете не признаются или признаются в меньшем размере, чем в налоговом учете.

Поясним сказанное на примере.

Пример 2.

Учредитель, которому принадлежит 60% доли в уставном капитале организации (не являющийся ее работником), в феврале 2007 г. передал этой организации безвозмездно 10 000 руб. на приобретение материалов. На полученные от учредителя деньги в том же месяце организация купила материалы, а в мае 2007 г. списала их в производство.

В бухгалтерском учете организация в феврале включила сумму безвозмездно полученных от учредителя денежных средств в состав прочих доходов (пункты 7, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Указанная операция бухгалтером организации была отражена следующими проводками:

Дебет 50 – Кредит 76

– 10 000 руб. – поступившие безвозмездно средства оприходованы в кассу организации;

Дебет 76 – Кредит 98/2

– 10 000 руб. – указанная сумма отражена в составе доходов будущих периодов;

Дебет 98/2 – Кредит 91/1

– 10 000 руб. – признан прочий доход.

При исчислении налога на прибыль за I квартал 2007 г. полученная от учредителя сумма не учитывается (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Будем исходить из того, что помимо вышеуказанной операции величина доходов и расходов в бухгалтерском учете за I квартал 2007 г. не отличается от аналогичных показателей в налоговом учете. В этом случае бухгалтерская прибыль превышает налоговую прибыль на 10 000 руб. Данная сумма является постоянной разницей (п. 4 ПБУ 18/02).

Согласно старой редакции п. 7 ПБУ 18/02 постоянной разнице могло соответствовать только постоянное налоговое обязательство (ПНО) – сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета начисление ПНО отражается проводкой: Дебет 99 – Кредит 68.

Однако в рассматриваемом случае очевидно, что сумму бухгалтерского налога на прибыль за I квартал 2007 г. нужно не доначислять, а уменьшать (сторнировать). Иначе эта сумма не совпадет с суммой налога на прибыль, указанной в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Таким образом, постоянные разницы могут приводить не только к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль отчетного периода, но и к их уменьшению.

Такого рода постоянные разницы на практике принято называть постоянным налоговым активом (ПНА), отражая его в учете проводкой: Дебет 68 – Кредит 99.

Прежняя редакция п. 7 ПБУ 18/02 не содержала такого понятия, как ПНА. Теперь же оно узаконено (п. 7 ПБУ 18/02 в новой редакции).

Разница между оценочной и балансовой стоимостью имущества

Перечень случаев, в которых могут возникать постоянные разницы, является открытым. Некоторые из них поименованы в п. 4 ПБУ 18/02.

К их числу в старой редакции п. 4 ПБУ 18/02 было отнесено непризнание для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны.

Приказом N 23н эта норма исключена из п. 4 ПБУ 18/02.

На наш взгляд, это связано с тем, что в бухгалтерском учете разницы между оценочной стоимостью имущества, вносимого в уставный капитал другой организации, и стоимостью, по которой это имущество числится в бухгалтерском учете передающей стороны, может и не быть.

По общему правилу первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Эта стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 14 ПБУ 19/02).

При невозможности установить стоимость переданных активов стоимость финансовых вложений определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Если в счет вклада в уставный капитал другой организации передается основное средство, то применяется не общее правило, а специальная норма, установленная п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Согласно этой норме первоначальная стоимость вклада определяется исходя из остаточной стоимости этого основного средства. Поэтому никаких разниц в данном случае не возникает.

При этом требование п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» о необходимости проведения участниками денежной оценки недежного вклада для целей бухгалтерского учета никакого значения не имеет.

Временные разницы

В определении временных разниц ничего не изменилось. По-прежнему они делятся на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

В пунктах 11 и 12 ПБУ 18/02 перечислены отдельные случаи различий между данными бухгалтерского и налогового учета, в результате которых образуются временные разницы. Перечень этих различий претерпел изменения.

По версии п. 11 ПБУ 18/02 до внесения в него изменений вычитаемые временные разницы могли возникать, в частности, в случае излишней уплаты налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Если организация вследствие технической ошибки или преднамеренно переплатила в бюджет налог на прибыль, то сумму излишне уплаченного налога она может либо вернуть из бюджета, либо зачесть в счет предстоящих платежей по этому налогу (ст. 78 НК РФ).

Сумма излишне уплаченного налога, подлежащая зачету, никакого отношения к формированию налогооблагаемой прибыли в следующем отчетном периоде не имеет – налицо некорректность формулировки. Но это еще не самая большая беда.

Как известно, вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, а тот, в свою очередь, формирует отложенный налоговый актив (ОНА) – величину, определяемую как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль (пункты 11, 14 ПБУ 18/02).

Путем начисления ОНА в отчетном периоде возникновения вычитаемых временных разниц бухгалтерский налог на прибыль (условный расход) приводится в соответствие с налогом на прибыль, отраженным в декларации за этот отчетный период.

Если сумму излишне уплаченного налога рассматривать в качестве вычитаемой временной разницы, то эта сумма вместе с другими такими же разницами должна участвовать в формировании ОНА (п. 14 ПБУ 18/02).

То есть формально получалось, что на сумму налога нужно повторно начислить налог. На неправомерность такого подхода еще в 2003 г. указал Минфин России. В письме от 15.04.2003 N 16-00-14/129 он отметил, что сумма излишне уплаченного налога по определению представляет собой налог. Для того чтобы отразить сумму излишне уплаченного налога в качестве ОНА, не нужно второй раз умножать эту сумму на ставку налога на прибыль.

Переплата по налогу на прибыль не является ни доходом, ни расходом, причем как в бухгалтерском учете, так и при исчислении налога на прибыль. Она лишь формирует сумму дебиторской задолженности по расчетам с бюджетом. Поэтому сумма излишне уплаченного налога в принципе не подпадает под определение временных разниц, приведенное в п. 8 ПБУ 18/02. В частности, ее нельзя относить к вычитаемым временным разницам.

В качестве одного из источников формирования налогооблагаемых временных разниц в прежней редакции п. 12 ПБУ 18/02 упоминалась «отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль». Эта ситуация является зеркальным отражением предыдущей. Следовательно, здесь применима та же логика рассуждений, что и в отношении суммы излишне уплаченного налога: к появлению налогооблагаемой временной разницы отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль не приводит.

Законодатель разрубил этот «гордиев узел», исключив сумму излишне уплаченного налога из оснований для образования вычитаемых временных разниц, а отсрочку или рассрочку по уплате налога на прибыль – из оснований для возникновения налогооблагаемых временных разниц.

Изменение ставки налога на прибыль

Отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) исчисляются исходя из ставки налога на прибыль, установленной налоговым законодательством и действующей на отчетную дату (пункты 14, 15 ПБУ 18/02).

По мере уменьшения или полного погашения временных разниц (вычитаемых или налогооблагаемых) уменьшаются или полностью погашаются ОНА (ОНО) (пункты 17, 18 ПБУ 18/02).

Как организация должна поступить в случае изменения ставки налога на прибыль до момента полного погашения ОНА (ОНО)? Нужно ли ей в этом случае пересчитывать величину начисленных активов (обязательств)?

Эти вопросы в прежней редакции ПБУ не были законодательно урегулированы. На этот раз Минфин не стал ждать, пока «грянет гром», и предусмотрел следующее.

При изменении ставки налога на прибыль величину ОНА (ОНО) организация должна пересчитать исходя из новой ставки, а возникшую в результате разницу отнести на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (пункты 14, 15 ПБУ 18/02 в новой редакции).

Пример 3.

В январе 2008 г. с вычитаемой временной разницы, равной 12 000 руб., организация начислила ОНА в размере 2880 руб. (12 000 руб. х 24%), оформив эту операцию проводкой: Дебет 09 – Кредит 68.

Сумма вычитаемых временных разниц подлежит уменьшению ежемесячно в течение года (с февраля 2008 г. по январь 2009 г.) равными долями по 1000 руб. (12 000 руб. : 12 мес.). Соответственно равномерно в течение года погашается и начисленный ОНА. Ежемесячно сумма 240 руб. (2880 руб. : 12 мес.) отражается в учете проводкой: Дебет 68 – Кредит 09.

Предположим, что с 1 апреля 2008 г. ставка налога на прибыль установлена в размере 20%. В этом случае организация должна действовать следующим образом.

Во-первых, ей следует рассчитать остаток вычитаемой временной разницы на 1 апреля 2008 г. В нашем примере остаток вычитаемой временной разницы на 1 апреля 2008 г. составит 10 000 руб. (12 000 – 2000).

Во-вторых, определить величину не погашенного на 1 апреля 2008 г. ОНА: 2400 руб. (2880 руб. – 240 руб. х 2 мес.).

В-третьих, исчислить ОНА с остатка вычитаемой временной разницы на 1 апреля 2008 г. по ставке 20% : 2000 руб. (10 000 руб. х х 20%).

В-четвертых, рассчитать разницу между «старой» и «новой» величиной ОНА на 1 апреля 2008 г.: 400 руб. (2400 – 2000)

В апреле 2008 г. на сумму этой разницы сделать проводку: Дебет 68 – Кредит 84.

Текущий налоговый убыток

Прежняя редакция п. 21 ПБУ 18/02 допускала возможность образования у организации не только текущего налога на прибыль, но и текущего налогового убытка.

Под текущим налоговым убытком подразумевался текущий налог на прибыль (ТНП) со знаком «минус». Между тем ТНП ни при каких обстоятельствах не может принимать отрицательных значений.

ТНП отражает сумму налога на прибыль для целей налогообложения, начисленного за отчетный (налоговый) период.

Если при исчислении налога на прибыль в каком-либо отчетном (налоговом) периоде организацией получен убыток (расходы превысили доходы), то налоговая база по налогу на прибыль в данном отчетном (налоговом) периоде признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). Сумма налога на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период также равна нулю.

Таким образом, ТНП за отчетный период может равняться нулю, но отрицательной величиной он быть не может.

Поясним вышесказанное на примере.

Пример 4.

По итогам 2007 г. организацией получен убыток в размере 100 000 руб. (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете).

В бухгалтерском учете организация должна начислить условный доход, величина которого определяется как произведение бухгалтерского убытка, сформированного в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату (п. 20 ПБУ 18/02).

В данном случае сумма условного дохода по налогу на прибыль по итогам 2007 г. равна 24 000 руб. (100 000 руб. x 24%).

Эту сумму организация отражает в учете последним днем декабря 2007 г. следующей проводкой:

Дебет 68 – Кредит 99 – 24 000 руб.

В бухгалтерском учете сумму убытка отчетного года, числящегося на счете 99, организация списывает в дебет счета 84 заключительной записью декабря 2007 г. (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

При исчислении налога на прибыль убыток текущего отчетного (налогового) периода может быть учтен в последующих налоговых периодах (перенесен на будущее) в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Разница в правилах признания убытка в бухгалтерском и налоговом учете приводит к образованию вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива (ОНА) (пункты 11, 14 ПБУ 18/02). В рассматриваемой ситуации величина ОНА составит 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%). В бухгалтерском учете начисление ОНА отражается проводкой:

Дебет 09 – Кредит 68 – 24 000 руб.

Текущий налоговый убыток исчисляется исходя из величины условного дохода, скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (п. 21 ПБУ 18/02).

В данном случае текущий налоговый убыток за 2007 г. равен нулю (24 000 руб. – 24 000 руб.). В налоговом учете сумма налога на прибыль за тот же период также равна нулю.

Указанная «оплошность» Минфином России замечена и исправлена: понятие «текущий налоговый убыток» из ПБУ 18/02 исключено.

Формула расчета текущего налога на прибыль

Напомним, что величина текущего налога на прибыль (ТНП) определяется следующим образом:

ТНП (ТНУ) = УР (УД) + ПНО + ОНА – ОНО,

где УР (УД) – условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

ПНО – постоянное налоговое обязательство;

ОНА – отложенный налоговый актив;

ОНО – отложенное налоговое обязательство.

После внесения поправок эта схема (формула) из п. 21 ПБУ 18/02 исключена.

Безусловно, этот факт не означает, что порядок расчета ТНП изменился. Тем не менее причины для такого решения у законодателя были.

Во-первых, в этой формуле присутствовал текущий налоговый убыток.

В настоящее время такого понятия в ПБУ 18/02 больше нет. Поэтому оставлять формулу с упоминанием текущего налогового убытка нельзя.

Во-вторых, формула не уточняла некоторые моменты, касающиеся отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Дело в том, что ОНА и ОНО в отчетном периоде могут не только начисляться, но и погашаться. На наш взгляд, прежде чем подставить соответствующий показатель в формулу, организация должна рассчитать сальдо по счетам 09 и 77.

Пример 5.

В I квартале 2008 г. организацией был начислен отложенный налоговый актив в сумме 2500 руб.

Во II квартале 2008 г. образовалась вычитаемая временная разница в сумме 10 000 руб. (превышение суммы амортизации основных средств, отраженной в бухгалтерском учете, над суммой амортизации, начисленной в налоговом учете). С величины этой разницы организацией был начислен отложенный налоговый актив в размере 2400 руб., что отражено проводкой: Дебет 09 – Кредит 68.

В этом же периоде организацией погашена другая вычитаемая временная разница в сумме 5000 руб., возникшая в I квартале 2008 г. и соответствующий ей отложенный налоговый актив в размере 1200 руб. (Дебет 68 – Кредит 09).

Рассчитаем остаток по счету 09 на 1 июля 2008 г.: 3700 руб. (2500 + 2400 – 1200).

Именно эту величину организация и должна подставить в формулу в качестве ОНО.

Отражение ТНП в бухгалтерской отчетности

Следующая поправка касается отражения ТНП в Бухгалтерском балансе (форма N 1) и в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2).

Из формулировки п. 22 ПБУ 18/02 (до внесения в него изменений) следовало, что сумма ТНП, отраженная в форме N 2, должна совпадать с суммой налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, указанной в налоговой декларации.

Но на практике сумма задолженности по налогу на прибыль перед бюджетом (сальдо кредитовое по счету 68) на отчетную дату может отличаться от суммы исчисленного за отчетный период ТНП, например на сумму недоимки (переплаты) по налогу в связи с выявлением в текущем периоде ошибок прошлых лет.

Следует ли организации отражать сумму недоимки в бухгалтерской отчетности (в частности, в Отчете о прибылях и убытках) и если следует, то по какой строке?

Показывать эту сумму по строке «Текущий налог на прибыль» нельзя.

Если же сумму недоимки не показать в форме N 2 вообще, то будет искажен общий финансовый результат текущего периода.

Выход из сложившейся ситуации Минфин России нашел еще в 2004 г. В письмах от 23.08.2004 N 07-05-14/219, от 10.12.2004 N 07-05-14/328 Минфин России предложил отражать сумму доплаты в Отчете о прибылях и убытках отдельной строкой после текущего налога на прибыль.

Теперь эти разъяснения получили статус нормы закона – соответствующие поправки внесены в п. 22 ПБУ 18/02.

Пример 6.

По итогам I квартала 2008 г. организацией получена бухгалтерская прибыль в размере 150 000 руб. Величина условного расхода составила 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%).

В данном отчетном периоде организацией начислены:

– ПНО в сумме 2000 руб.;

– ОНО в сумме 4000 руб.;

– ОНА в сумме 1000 руб.

На 1 января 2008 г. сальдо по счетам 09 и 77 отсутствовало.

Кроме того, по результатам налоговой проверки организации доначислен налог на прибыль за предыдущие три года в размере 18 000 руб.

Определим сумму текущего налога на прибыль: 35 000 руб. (36 000 + 2000 + 1000 – 4000).

В Отчете о прибылях и убытках за I квартал 2008 г. указанные операции будут отражены следующим образом:

тыс. руб.

Наименование показателя	За отчетный период	За аналогичный период предыдущего года
Прибыль (убыток) до налогообложения	50	100
Отложенные налоговые активы	1	7
Отложенные налоговые обязательства	(4)	(3)
Текущий налог на прибыль	(35)	(40)
Сумма доплаты по налогу на прибыль за прошлые периоды	(18)	–
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	94	64
Справочно
Постоянные налоговые обязательства (активы)	2	12

Способы определения текущего налога на прибыль

Перед организацией стоит задача – проставить в форме N 2 сумму текущего налога на прибыль. Откуда она ее возьмет? На практике возможны разные подходы.

Можно рассчитать эту сумму по правилам, установленным пунктами 20, 21 ПБУ 18/02, взяв за основу данные бухгалтерского учета, а затем сравнить исчисленную сумму с данными налоговой декларации. Если расчет сделан верно, то суммы совпадут.

А можно сумму налога на прибыль, указанную в налоговой декларации за текущий отчетный (налоговый) период, перенести в Отчет о прибылях и убытках. Правда, в этом случае существует вероятность ошибки.

Теперь эта многовариантность законодательно закреплена. Согласно поправкам, внесенным в п. 22 ПБУ 18/02, организация может использовать один из вышеназванных способов, закрепив его в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Аналитический учет

Сейчас информацию о постоянных разницах организация отражает:

– либо в регистрах бухгалтерского учета;

– либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

При этом постоянные разницы отчетного периода отражаются в учете обособленно. Аналитический учет постоянных разниц ведется организацией на соответствующем счете учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница (пункты 5, 6 ПБУ 18/02 в старой редакции).

После внесения изменений в таком же порядке нужно будет учитывать и временные разницы (последний абзац п. 3 ПБУ18/02 в новой редакции).