В отношении многих видов гражданско-правовых договоров в Налоговом кодексе РФ предусмотрены особенности налогообложения. К сожалению, законодатели обошли вниманием такую разновидность договоров, как товарный заем и товарный кредит. У плательщиков НДС и налога на прибыль есть два пути: либо довольствоваться полуофициальной позицией налоговых органов, либо трактовать все неясности в свою пользу...
По договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Условимся именовать договор займа, по которому передается определенный товар, "договором товарного займа".
Сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила для отношений по кредитному договору и договору займа, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства (по ст. 822 ГК РФ).
Условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, таре и (или) упаковке предоставляемых по товарному кредиту вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров, если иное не предусмотрено договором товарного кредита.
Некоторые юристы считают, что привязка к условиям договора купли-продажи должна осуществляться в отношении не только договора товарного кредита, но и договора товарного займа в силу аналогии закона <*>.
--------------------------------
<*> Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Договоры о займе, банковском кредите и факторинге. Договоры, направленные на создание коллективных образований. М: Статут, 2006.
Главное же, что отличает договор товарного кредита от договора товарного займа, - момент заключения. Договор товарного займа считается заключенным с момента передачи товаров (до передачи стороны ничего не обязаны) (п. 1 ст. 807 ГК РФ), а договор товарного кредита, как и договор банковского кредита, - с момента подписания (консенсуальный договор). Кстати, если у вас имеется условие, что договор вступает в силу с момента подписания, то это скорее кредит, а не заем.
Обратите внимание! При получении и возврате товарного займа или кредита происходит переход права собственности на передаваемый товар. Причем в принципе возвращается не тот именно товар, который был получен, а такое же количество товара того же наименования, полученного, возможно, совсем от других поставщиков.
Начислять НДС или нет?
Должен ли заимодавец начислять НДС на стоимость передаваемых взаем товаров и должен ли заемщик при возврате товарного займа начислять НДС? Специальных норм, которые давали бы однозначный ответ на этот вопрос, в гл. 21 НК РФ нет. Поэтому приходится опираться только на общие нормы Налогового кодекса.
Товаром признается любое имущество, предназначенное для реализации (ст. 38 НК РФ).
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе на безвозмездной основе (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Итак, передача права собственности на товары на безвозмездной основе в целях налогообложения признается реализацией товара, только если это прямо предусмотрено в главах НК РФ, регулирующих конкретные налоги. В настоящее время это предусмотрено только в гл. 21 НК РФ в целях обложения НДС.
При этом операция облагается НДС, если:
- переходит право собственности на передаваемые товары (оказываемые услуги, выполняемые работы);
- переход права собственности осуществляется на возмездной или безвозмездной основе.
При этом если относительно наличия перехода права собственности при договоре товарного займа ни у кого сомнений не возникает, то по поводу второго условия существуют разногласия.
Кто-то может сказать, что нет разницы, на какой основе при договоре товарного займа происходит переход права собственности. Все равно ведь безвозмездная передача облагается НДС!
Но не спешите. Во-первых, знать, на какой основе передается товар при займе, необходимо для исчисления налоговой базы по НДС и для применения вычетов. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ).
Во-вторых, можно ли однозначно утверждать, что помимо возмездной и безвозмездной основы передачи товаров в целях налогообложения не существует какой-то иной основы?
Рассмотрим возможные позиции.
Первая позиция: при выдаче и возврате товарного займа (кредита) НДС не начисляется.
Некоторые специалисты считают, что в отношении передачи товаров по товарному займу или кредиту не применимы словосочетания "на возмездной основе" и "на безвозмездной основе" (содержащиеся в ст. 39 НК РФ), поскольку такая передача осуществляется "на возвратной основе". На возмездной или безвозмездной основе оказываются услуги по предоставлению отсрочки для возврата товаров того же рода и качества (о возмездности этой услуги говорит наличие процентов), а не сама передача товаров.
Поэтому говорят, что никакой реализации в этом случае нет. Следовательно, не начисляется НДС. А так как операция по возврату не облагается НДС, то в силу ст. 171 НК РФ не принимается к вычету НДС, предъявленный заемщику поставщиком возвращаемого товара.
В качестве дополнительного основания для доказательства первой позиции применяют также пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которому не признается реализацией товаров передача имущества, если она носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
Перечень операций инвестиционного характера не закрыт, и в принципе выдачу товарного займа (особенно процентного) или товарного кредита можно "подогнать" под подобную операцию.
Инвестиции - денежные средства, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги, технологии, машины, оборудование, кредиты, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения иного полезного эффекта (Закон РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" в части, не противоречащей Федеральному закону от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений").
Если вы будете придерживаться этой позиции, то ее придется отстаивать в суде. Налоговые органы, как правило, считают иначе.
Вторая позиция: при выдаче и возврате товарного займа (кредита) НДС начисляется.
Мы придерживаемся этой позиции, поскольку для нее имеются три косвенных подтверждения в самой гл. 21 НК РФ.
Во-первых, операции по выдаче и возврату займа не указаны в п. 2 ст. 146 НК РФ, в котором дан перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения. Этот аргумент использовал ФАС Уральского округа в ряде решений (см. ниже).
Во-вторых, согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ предоставление займа в денежной форме освобождается от НДС. Этот аргумент применен в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2003 N Ф03-А51/03-2/1410 в пользу налоговиков. В самом деле, если бы предоставление займа в неденежной форме не облагалось НДС, то зачем эта норма?
В-третьих, согласно пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в виде процента по товарному кредиту, в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Получается, что выдача товарного кредита облагается НДС вместе с суммой превышения определенного в норме лимита процентов <*>.
--------------------------------
<*> Эта норма относится к налогоплательщику, выдавшему товарный кредит. Строго говоря, к товарному займу она не имеет отношения.
К сожалению, относительно возврата товарного займа (кредита) в гл. 21 НК РФ никаких "зацепок" нет.
В рамках второй позиции возможны как минимум два подхода, как раз касающихся определения характера (основы) передачи товаров при договоре товарного займа или кредита (возмездный или безвозмездный).
Подход 1.
Получение и возврат товара по договору товарного займа или кредита - это хозяйственные операции, связанные с переходом права собственности на товар. Причем заметим, что при возврате товарного займа или кредита фактически передается не тот товар, что был получен, а другой, хотя и того же рода и качества.
В этой связи отношения в рамках товарного займа (кредита) в целях налогообложения можно было бы рассматривать как синтез нескольких операций:
- реализация товара заимодавцем (кредитором) заемщику на безвозмездной основе;
- реализация заимодавцем (кредитором) заемщику финансовых услуг по предоставлению отсрочки для возврата товаров того же рода и качества - на возмездной основе (путем уплаты процентов) или безвозмездной основе (если заем беспроцентный);
- реализация аналогичного товара заемщиком заимодавцу (кредитору) на безвозмездной основе.
Подобный подход, по всей видимости, был применен ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 27.06.2003 N Ф03-А51/03-2/1410. Там прямо говорится, что возврат товара заемщиком - реализация на безвозмездной основе, облагаемая НДС.
Очевидный минус такого подхода в том, что обосновать правомерность вычета заемщиком НДС, предъявленного заимодавцем при выдаче товарного займа, проблематично. В книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы (п. 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). В силу п. 8 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан соблюдать требования, установленные указанным Постановлением. Кроме того, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 21.03.2006 N 03-04-11/60, при безвозмездной передаче товаров передающая сторона не предъявляет получателю товаров к уплате суммы НДС.
К счастью, налоговые органы, как правило, применяют другой подход.
Подход 2 - позиция налоговых органов.
Товарный заем рассматривается как разновидность товарообменной (бартерной) операции со всеми вытекающими отсюда последствиями. При таком подходе передача товаров от заимодавца к заемщику и обратная передача признаются реализацией на возмездной основе независимо от наличия процентов по договору займа.
Главным плюсом такого подхода является обоснованный вычет суммы НДС, предъявленной заимодавцем при передаче товаров заемщику.
Минусом подхода является его некорректность в плане терминов гражданского законодательства.
Отношения по товарообменным операциям регулируются правилами гл. 31 ГК РФ о договоре мены. При мене логичным является обмен товара одного рода и качества на товар совсем другого рода и качества (иначе мена будет бессмысленной операцией). При товарном же займе (кредите) заемщик обязан вернуть товар того же рода и качества.
Очевидно, что с юридической точки зрения цель заключения договора мены принципиально отличается от цели заключения договора товарного займа или кредита. Это совсем иной характер отношений.
Итак, подход 2 тоже является спорным. Но для заемщика это реальная возможность получить вычет начисленного заимодавцем НДС.
Позиция по данному вопросу изложена в Письме МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807 "Свод Писем по применению действующего законодательства по налогу на добавленную стоимость за I полугодие 2003 года" (извлечения). Там говорится следующее.
И в случае договора займа (кредита), и в случае договора купли-продажи речь идет об отчуждении вещей в собственность заемщика (покупателя).
Договор товарного кредита согласно ст. 822 ГК РФ характеризуется тем, что к существенным условиям договора купли-продажи добавлены существенные условия кредитного договора.
Таким образом, договор товарного кредита является смешанным договором, так как одновременно содержит признаки двух видов правоотношений: по купле-продаже товаров и кредитные отношения. В этом случае применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (ст. 421 ГК РФ).
Затем в Письме идет ссылка на ст. ст. 39 и 146 НК РФ и сразу делается вывод, что продавец товара (кредитор), исходя из стоимости передаваемого товара, определенной условиями договора займа, должен исчислить и внести в бюджет НДС. При возврате товаров продавец (кредитор) производит вычет сумм налога, ранее уплаченных им в бюджет.
Обратите внимание, что кредитор в Письме именуется продавцом товара.
Итак, в Письме товарный кредит фактически рассматривается как ответвление договора купли-продажи. И доказательство налоговиков построено на специальной норме (отсылка к условиям договора купли-продажи), относящейся именно к товарному кредиту.
А какова позиция налоговиков в случае товарного займа? Официальных разъяснений найти не удалось, но полагаем, что она будет такой же в силу аналогии закона.
Арбитражная практика
Существует арбитражная практика, хотя и скудная, согласно которой передача и возврат товара в случае товарного займа облагается НДС.
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2003 N Ф03-А51/03-2/1410 (см. выше) судьи встали на сторону налоговой инспекции, посчитав реализацией возврат товара заемщиком.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 17.01.2008 N Ф09-11146/07-С2 делаются следующие выводы:
- операции по предоставлению займа в натуральной форме являются объектом обложения НДС (на основании ст. 39, п. п. 1 и 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ);
- обложению НДС подлежат как операция по предоставлению займу, так и операция по его возврату;
- момент начисления налога будет зависеть от выбранного налогоплательщиком в соответствии со ст. 167 НК РФ момента определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) (это актуально для 2005 г. и ранее);
- заемщик вправе применить налоговый вычет при получении товарного займа в том периоде, когда он начислил налог при возврате займа.
Аналогичные выводы были сделаны ранее в Постановлении ФАС Уральского округа от 13.07.2006 N Ф09-6017/06-С7.
Начисление НДС при возврате
Если заимодавец начислил НДС, то заемщику, по нашему мнению, уже нет никакого смысла отстаивать позицию 1 (о неправомерности начисления НДС при возврате товарного займа и кредита). Ведь он не только рискует проиграть спор в арбитражном суде, но и теряет право на вычет НДС, предъявленного заимодавцем. Поэтому ему проще начислить НДС при возврате (подход 2 позиции 2) и получить вычет.
Но вот на какую сумму он должен начислить НДС?
При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено указанной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен <*>.
--------------------------------
<*> Случаи, при которых налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам, перечислены в п. 2 ст. 40 НК РФ. Товарообменные операции там упоминаются.
В этой связи при возврате товара начислять НДС следует исходя из суммы займа, предусмотренной договором товарного займа (кредита).
Про вычеты у заемщика
Представители налоговых органов и Минфина России в частных консультациях высказывали мнение, что операция получения и возврата товарного займа (кредита) аналогична товарообменной операции, а возврат товарного займа (кредита) является расчетом собственным имуществом за полученный товар. То есть возврат аналогичных товаров приравнивается у заемщика к оплате товаров, полученных по договору займа (кредита).
Если рассматривать возврат товаров в качестве товарообменной операции, то вычет НДС, предъявленного заимодавцем, осуществляется с учетом положений п. 2 ст. 172 НК РФ. Рассмотрим разные временные периоды применения данной нормы.
До 2006 г.
По правилам, действовавшим в то время, одним из условий вычета являлась оплата. В соответствии с нормой п. 2 ст. 167 НК РФ (отменена с 1 января 2006 г.) оплатой товаров признавалось прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров, за исключением выдачи покупателем собственного векселя. Следовательно, при подходе 2 для целей вычета до 2006 г. оплата полученного взаем товара - это передача товара от заемщика заимодавцу при возврате займа.
При использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты (п. 2 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2008 г., с учетом редакционных поправок 2005 и 2006 гг.).
Следовательно, вычет НДС, предъявленного заимодавцем, осуществляется в сумме, которая не выше налога, рассчитанного исходя из балансовой стоимости возвращаемого имущества.
Что значит "исходя из балансовой стоимости"? По мнению налоговых органов, к балансовой стоимости передаваемого имущества (без учета НДС) должна была применяться расчетная ставка НДС 18/118 x 100 (см. Письма Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167, ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@). Эта позиция основывалась на норме п. 4 ст. 164 НК РФ, согласно которой расчетная ставка применяется в том числе в иных случаях, когда в соответствии с Налоговым кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом.
Однако, по нашему мнению, эта позиция была неверна. И вот почему. Статья 164 НК РФ определяет налоговые ставки, применяемые при обложении НДС операций по реализации в разных случаях. О применении этих ставок для определения суммы налога к вычету не идет и речи. В конце нормы п. 4 ст. 164 НК РФ приводится описание так называемой расчетной ставки, и звучит оно так: "...Налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки".
Наличие здесь слов "налоговой базе" как раз говорит о том, что расчетная ставка не может применяться покупателем для определения суммы вычета, а применяется продавцом или налоговым агентом при определении суммы налога. Следовательно, к балансовой стоимости передаваемого имущества для расчета лимита вычета должна применяться обычная ставка (18 или 10%).
Есть судебное решение, подтверждающее нашу позицию, - Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.04.2006 N А11-7487/2005-К2-28/74. В нем прямо указывается, что налогоплательщик не обязан применять в отношении нормы п. 2 ст. 172 НК РФ расчетную ставку при исчислении суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета, в связи с отсутствием правовых оснований к расширительному толкованию п. 4 ст. 164 НК РФ.
Но, к сожалению, позицию налоговых органов всегда разделяли большинство независимых экспертов и некоторые суды.
2006 г.
Вычеты НДС по приобретенным товарам до 2006 г. производились при одновременном соблюдении четырех условий из п. п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ:
1) наличие счета-фактуры;
2) принятие товара к учету;
3) оплата налога поставщику;
4) намерение использовать товар для операций, облагаемых НДС (включая возврат товарного займа).
С 2006 г. условие оплаты НДС поставщику было исключено. В то же время для товарообменных операций оно осталось в силу прямого указания п. 2 ст. 172 НК РФ. Поэтому в 2006 г. все оставалось так же, как в 2005 г.
2007 г.
С 2007 г. вступила в силу злосчастная норма абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ о необходимости перечисления НДС "платежками" контрагенту при товарообменных операциях и взаимозачетах.
Если мы признаем подход 2 позиции 2 верным, т.е. рассматриваем товарный заем (кредит) в качестве товарообменной операции, то никуда не деться и от указанной нормы. Что же это означает?
При заключении договора стороны должны предусматривать начисление НДС на сумму товарного займа (кредита) и перечисление его платежными поручениями с двух сторон в период возврата займа (кредита) заемщиком. Только тогда заимодавец сможет принять к вычету НДС, предъявленный заемщиком при возврате товаров, а заемщик сможет принять к вычету НДС, предъявленный заимодавцем при выдаче займа (кредита).
При этом, по мнению налоговых органов, в силу п. 2 ст. 172 НК РФ в 2007 г. к вычету можно было взять минимальную уже из трех сумм:
1) сумму НДС, указанную в счете-фактуре контрагента;
2) сумму НДС, перечисленную контрагенту "платежкой";
3) сумму НДС, определенную по расчетной ставке с балансовой стоимости переданных контрагенту товаров (о правомерности применения в данном случае расчетной ставки см. выше).
Понятно, что при такой схеме в проигрыше оказывается, как правило, заимодавец, поскольку у него сумма НДС с балансовой стоимости будет значительно ниже НДС, уплаченного "платежкой".
Кстати, о вышеописанной позиции налоговиков в отношении заемщика косвенно свидетельствует Письмо Минфина России от 27.08.2007 N 03-07-03/115. В нем делается вывод, что при заимствовании материальных ценностей из государственного резерва для применения налоговых вычетов необходимо иметь счета-фактуры поставщиков товаров, соответствующие первичные документы и платежные поручения (согласно норме п. 4 ст. 168 НК РФ). При этом сумма налога, подлежащая вычету, определяется на основании п. 2 ст. 172 НК РФ, т.е. с учетом балансовой стоимости передаваемого имущества.
С 1 января 2008 г.
Пункт 2 ст. 172 НК РФ в редакции Федерального закона от 04.11.2007 N 255-ФЗ гласит: при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ.
Это означает, что при товарообменных операциях (в том числе операциях получения и возврата товарного займа (кредита), если заемщик принимает подход 2 позиции 2) уже не нужно рассчитывать НДС исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества. К вычету у заемщика будет приниматься НДС, предъявленный заимодавцем при выдаче товаров взаем, но только в пределах суммы налога, фактически перечисленной заимодавцу платежным поручением <*>.
--------------------------------
<*> Соответственно, к вычету у заимодавца будет приниматься НДС, предъявленный заемщиком при возврате товаров, но только в пределах суммы налога, фактически перечисленной заемщику платежным поручением.
Пример. ООО "Ветер" (заемщик) получило беспроцентный товарный заем в виде 1400 т дизельного топлива от ЗАО "Луна". Заимодавец и заемщик решили, что выдача и возврат товарного займа облагаются НДС в соответствии с позицией налоговых органов (подход 2). Цена предоставляемого взаем и возвращаемого топлива согласно договору определена в 6490 руб. за тонну (5500 руб. за тонну без учета НДС плюс НДС 990 руб.). Сумма займа, соответственно, определена как 9 086 000 руб., включая НДС 1 386 000 руб.
Полученное топливо было использовано заемщиком в производственных целях. В период возврата займа ООО "Ветер" закупило у ООО "Вода" аналогичное дизельное топливо (для использования в производстве и для возврата займа) в количестве 12 000 т по цене 6500 руб. за тонну без учета НДС.
Учетная политика ООО "Ветер" предусматривает применение метода списания МПЗ по средней себестоимости. При списании в производство полученного от заимодавца топлива была применена средняя себестоимость в текущем месяце - 4900 руб. за тонну, а при возврате займа средняя себестоимость составила 6200 руб. за тонну.
Операции в бухгалтерском учете ООО "Ветер" (заемщика) отражены следующим образом.
В период получения займа:
Дебет 10 - Кредит 66
- 7 700 000 руб. (1400 т x 5500 руб.) - оприходовано дизельное топливо, поступившее по договору займа;
Дебет 19 - Кредит 66
- 1 386 000 руб. (7700 000 руб. x 18%) - отражен НДС по поступившему топливу (счет-фактура заимодавца);
Дебет 20 - Кредит 10
- 6 860 000 руб. (1400 т x 4900 руб.) - дизельное топливо списано в производство по средней себестоимости в текущем месяце.
В период возврата займа:
Дебет 10 - Кредит 60
- 78 000 000 руб. (12 000 т x 6500 руб.) - по фактическим ценам оприходовано дизельное топливо, поступившее от поставщика ООО "Вода";
Дебет 19 - Кредит 60
- 14 040 000 руб. (78 000 000 руб. x 18%) - отражен НДС по приобретенному дизельному топливу;
Дебет 60 - Кредит 51
- 92 040 000 руб. (78 000 000 + 14 040 000) - произведена оплата поставщику;
Дебет 68 - Кредит 19
- 14 040 000 руб. - принят НДС к вычету по приобретенному дизельному топливу;
Дебет 66 - Кредит 10
- 8 680 000 руб. (1400 т x 6200 руб.) - отражен возврат товарного займа по средней себестоимости в текущем месяце;
Дебет 66 - Кредит 68
- 1 386 000 руб. (7 700 000 руб. x 18%) - начислен НДС с реализации дизельного топлива при возврате займа (исходя из суммы займа, предусмотренной договором товарного займа, выдан счет-фактура заимодавцу);
Дебет 91 - Кредит 66 - 980 000 руб. (8 680 000 + 1 386 000 - 7 700 000 - 1 386 000) - списана разница между балансовой стоимостью дизельного топлива и суммой погашенной задолженности.
В зависимости от периода возврата товарного займа и позиции, применяемой заемщиком в отношении вычета НДС, возможны следующие варианты.
Вариант 1. Заем возвращен до 1 января 2007 г., и заемщик согласен с позицией налоговых органов о необходимости применения расчетной ставки к балансовой стоимости имущества:
Дебет 68 - Кредит 19
- 1 324 068 руб. (выбираем минимальную сумму между 1 386 000 руб. и 8 680 000 руб. x 18 : 118) - принят НДС к вычету по дизельному топливу, полученному по договору займа;
Дебет 91 - Кредит 19
- 61 932 руб. (1 386 000 - 1 324 068) - не принятая к вычету часть предъявленного заимодавцем НДС относится в прочие расходы (не учитывается в целях налогообложения прибыли <*>).
--------------------------------
<*> Случаи включения суммы "входного" НДС в стоимость полученных товаров (работ, услуг) и прочие расходы в целях налогообложения прибыли предусмотрены п. п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ. При этом случай частичного вычета НДС в силу положений п. 2 ст. 172 НК РФ там не упоминается.
Вариант 2. Заем возвращен до 1 января 2007 г., и заемщик не согласен с позицией налоговых органов о необходимости применения расчетной ставки к балансовой стоимости имущества:
Дебет 68 - Кредит 19
- 1 386 000 руб. (выбираем минимальную сумму между 1 386 000 руб. и 8 680 000 руб. x 18%) - принят НДС к вычету по дизельному топливу, полученному по договору займа.
Вариант 3. Заем возвращен в 2007 г., и заемщик согласен с позицией налоговых органов о необходимости применения расчетной ставки к балансовой стоимости имущества:
Дебет 66 - Кредит 51
- 1 386 000 руб. - перечислена заимодавцу платежным поручением сумма НДС, отраженная в счете-фактуре заимодавца;
Дебет 68 - Кредит 19
- 1 324 068 руб. (выбираем минимальную сумму между 1 386 000 руб. и 8 680 000 руб. x 18 : 118) - принят НДС к вычету по дизельному топливу, полученному по договору займа, после перечисления суммы НДС заимодавцу;
Дебет 91 - Кредит 19
- 61 932 руб. (1 386 000 - 1 324 068) - не принятая к вычету часть предъявленного заимодавцем НДС относится в прочие расходы (не учитывается в целях налогообложения прибыли);
Дебет 51 - Кредит 66
- 1 386 000 руб. - поступила от заимодавца сумма НДС, отраженная в счете-фактуре заемщика.
Вариант 4. Заем возвращен в 2007 г., и заемщик не согласен с позицией налоговых органов о необходимости применения расчетной ставки к балансовой стоимости имущества:
Дебет 66 - Кредит 51
- 1 386 000 руб. - перечислена заимодавцу платежным поручением сумма НДС, отраженная в счете-фактуре заимодавца;
Дебет 68 - Кредит 19
- 1 386 000 руб. (выбираем минимальную сумму между 1 386 000 руб. и 8 680 000 руб. x 18%) - принят НДС к вычету по дизельному топливу, полученному по договору займа, после перечисления суммы НДС заимодавцу;
Дебет 51 - Кредит 66 - 1 386 000 руб. - поступила от заимодавца сумма НДС, отраженная в счете-фактуре заемщика.
Вариант 5. Заем возвращен в 2008 г.:
Дебет 66 - Кредит 51
- 1 386 000 руб. - перечислена заимодавцу платежным поручением сумма НДС, отраженная в счете-фактуре заимодавца;
Дебет 68 - Кредит 19
- 1 386 000 руб. - принят НДС к вычету по дизельному топливу, полученному по договору займа, после перечисления суммы НДС заимодавцу;
Дебет 51 - Кредит 66
- 1 386 000 руб. - поступила от заимодавца сумма НДС, отраженная в счете-фактуре заемщика.
Стоимостные разницы у заемщика и налог на прибыль
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях гл. 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой (ст. 247 НК РФ).
Однако специально в гл. 25 НК РФ предусмотрены пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270, согласно которым при определении налоговой базы не учитываются доходы (расходы) в виде средств или иного имущества, которые получены (переданы) по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены (направлены) в счет погашения таких заимствований.
На практике часто случается, что балансовая стоимость полученного по договорам займа или кредита имущества из-за ряда факторов (временной разрыв и инфляция, отсутствие или наличие связей с "дешевыми" поставщиками, особенности метода оценки ТМЦ при их выбытии и т.д.) сильно отличается от балансовой стоимости возвращаемого по этим договорам аналогичного имущества.
В результате на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" после погашения кредита или займа может возникнуть так называемая стоимостная (ценовая) разница. По правилам бухгалтерского учета она относится соответственно в дебет счета 91 (прочий расход) или в кредит счета 91 (прочий доход).
Можно ли указанную разницу в виде расхода учесть в целях налогообложения прибыли?
По нашему мнению, заемщики имеют шансы отстоять в суде право на учет в составе внереализационных расходов (по пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) отрицательной ценовой разницы (отраженной проводкой Дебет 91 - Кредит 66).
Позиция Минфина
Для начала приведем позицию Минфина России из его Письма от 13.02.2007 N 03-03-06/1/82, которое является ответом на частный запрос:
"При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по договорам кредита (займа) или иным долговым обязательствам учитываются только доходы (расходы) в виде сумм начисленных процентов. Особенности учета расходов в виде процентов установлены статьей 269 Кодекса. Порядок отражения в налоговом учете доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам определен статьей 328 Кодекса.
Возникающие положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы при возврате товарного кредита не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций".
Таким образом, если исходить из позиции Минфина, в целях исчисления налога на прибыль не учитываются любые суммы по кредиту счета 66 или 67 (доходы) и по дебету счета 66 или 67 (расходы) независимо от наименования счетов, корреспондирующих при этом со счетом 66.
Позиция АКДИ "Экономика и жизнь"
Мы не разделяем выводы указанного Письма Минфина России и считаем, что налогоплательщик в силу прямого указания п. 7 ст. 3 НК РФ имеет право трактовать не вполне ясные нормы пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ в свою пользу <*>.
--------------------------------
<*> При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ).
Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).
В то же время существует мнение, изложенное в комментарии информационно-правовой базы данных к указанному Письму Минфина (там сделана попытка "обойти" позицию Минфина России).
В комментарии делается вывод, что заемщик "при отражении в налоговом учете операций, связанных с использованием полученного имущества в предпринимательских целях, может учитывать его стоимость (то есть затраты на приобретение имущества, подлежащего возврату заимодавцу) в момент реализации (если имущество используется как товары для перепродажи) или списания в производство (если имущество используется как МПЗ)".
По нашему мнению, слова в скобках - "то есть затраты на приобретение имущества, подлежащего возврату заимодавцу" - ничем не обоснованы.
При списании в производство как в целях бухучета, так и в целях налогообложения следует учитывать стоимость именно того имущества, которое реально списывается в производство (например, в оценке по средней стоимости), а не того имущества, которое потом покупается для возврата товарного кредита.
Теперь опять обратимся к п. 12 ст. 270 НК РФ, чтобы выяснить, что же подразумевается под "расходами в виде имущества, которое направлено в счет погашения таких заимствований". Ни в части первой НК РФ, ни гл. 25 не определено такое понятие.
Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом (п. 1 ст. 11 НК РФ). Поскольку иное не предусмотрено Налоговым кодексом, обратимся для начала к Гражданскому кодексу РФ, а потом к бухгалтерскому законодательству.
Отметим, что наличие "суммы займа" не является законодательно необходимым условием договора займа, предусматривающего передачу на возвратной основе не денежных средств, а вещей, определенных родовыми признаками.
В то же время обычаи делового оборота требуют определения и указания "суммы займа". Этот факт явно используется в параграфе 1 гл. 42 "Заем" ГК РФ. Практически во всех статьях, регулирующих договор займа, применяется понятие "сумма займа".
Например, согласно п. 1 ст. 808 "договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы".
Итак, договор товарного займа (и договор товарного кредита как производная от договора займа, частично регулируемый правилами, относящимися к кредитному договору) в силу обычаев делового оборота, как правило, содержит стоимостную оценку передаваемых "вещей, определенных родовыми признаками". На основании этой оценки - суммы займа (кредита) - могут определяться проценты за его использование, различные неустойки.
Соответственно, и при возврате займа (кредита) логично указывать эту же самую стоимостную оценку несмотря на то, что в учете заемщика аналогичные вещи, подготовленные для передачи, имеют совсем другую оценку.
Необходимость указания в договоре товарного займа (кредита) суммы займа (кредита) следует и из нормативных документов по бухгалтерскому учету.
Так, в п. 3 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, основная сумма долга (далее - задолженность) по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.
Внимание! Возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности (п. 10 ПБУ 15/01).
Таким образом, в целях бухгалтерского учета полным возвратом товарного займа (кредита) считается:
- в количественном выражении - возврат такого же количества товаров;
- в стоимостном выражении - полное погашение кредиторской задолженности в виде основной суммы займа (долга), которая равна балансовой стоимости полученных по договору товаров с учетом НДС.
В этой связи можно считать, что отрицательная стоимостная разница, которая сперва возникает по дебету счета 66 (67), а потом списывается в дебет счета 91, не относится уже к возврату займа. Это отдельный расход (убыток), связанный с действием различных неблагоприятных факторов рынка <*>.
--------------------------------
<*> Кстати, в МСФО и многих иностранных системах бухучета допускаются сложные проводки: с одного счета сразу на несколько других (также возможность применения сложных проводок заложена во многие компьютерные программы по российскому бухучету). В данной ситуации передача товаров при возврате товарного займа отражалась бы такой сложной проводкой: часть стоимости (сумма займа) с кредита счета "Материалы" переносилась бы на погашение задолженности по займу, а другая часть (стоимостная разница) - сразу на счет убытков. Поскольку в российском официальном бухучете сложные проводки не используются, возникает непонимание сущности рассматриваемой хозяйственной операции.
По нашему мнению, описанный подход можно применить в целях п. 12 ст. 270 НК РФ: т.е. под "расходами в виде имущества, которое направлено в счет погашения" товарного займа, понимать только сумму основного долга, равную договорной стоимости полученного по товарному займу имущества.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 13.11.2006 N Ф09-10028/06-С7 говорится буквально следующее:
"Пунктом 12 ст. 270 Кодекса предусмотрено, что в целях налогообложения не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.
В данном случае имеется в виду сумма основного долга по договору...".
Итак, если заключенный договор товарного займа или кредита содержит в себе "сумму займа", а при его возврате передача товара заимодавцу осуществляется по той же цене, по которой товар был получен заемщиком от заимодавца, то, по нашему мнению, в силу указаний п. 7 ст. 3 НК РФ заемщик имеет право трактовать норму п. 12 ст. 270 НК РФ в свою пользу, а именно:
1) считать не учитываемой в расходах согласно данной норме только стоимость передаваемых товаров, предусмотренную в договоре товарного займа;
2) так как перечень внереализационных расходов открытый - стоимостную разницу считать экономически обоснованным внереализационным расходом, который можно учесть в целях налогообложения прибыли по пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Экономическим обоснованием данного расхода является, по сути:
1) обоснование необходимости получения товарного займа (кредита);
2) обоснование разумности выбора именно тех поставщиков, цены которых повлияли на формирование рассматриваемой стоимостной разницы.
Желательно, чтобы у организации имелось такое обоснование, заранее оформленное в письменном виде. Это могут быть приказы (распоряжения) по организации, служебные записки и отчеты, другие документы.
Пример (продолжение). Предположим, что учетная политика для целей налогообложения ООО "Ветер" предусматривает тот же метод оценки МПБ при выбытии, что и учетная политика для целей бухучета, - по средней стоимости <*>. Тогда сумму 6 860 000 руб. в периоде получения товарного займа ООО "Ветер" могло учесть в составе материальных расходов в момент передачи дизельного топлива в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ).
--------------------------------
<*> К материальным расходам налогоплательщика в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, затраты на приобретение сырья, материалов и топлива, используемых в производстве (пп. 1, 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). При списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки: по стоимости единицы запасов; по средней стоимости; по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) (п. 8 ст. 254 НК РФ).
Предположим также, что ООО "Ветер" не согласно с позицией Минфина России, отраженной в Письме от 13.02.2007 N 03-03-06/1/82, и готово отстаивать свою точку зрения в суде. Тогда ООО "Ветер" в налоговом учете периода возврата товарного займа может отразить в качестве внереализационного расхода (по пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) разницу между балансовой стоимостью дизельного топлива и суммой погашенной задолженности, равную 980 000 руб.