В статье рассмотрена ситуация, с которой на практике столкнулся наш читатель.
Рассмотрим ситуацию. Организация получила по договору лизинга оборудование и передала его в сублизинг. Оборудование учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". По условиям договора лизинга имущество должно находиться на балансе лизингополучателя, а по условиям договора сублизинга - на балансе сублизингополучателя.
Через некоторое время договор сублизинга был расторгнут, оборудование изъято и находилось у лизиногополучателя на площадке.
По истечении 11 месяцев это оборудование было вновь передано по договору сублизинга.
Договор лизинга продолжает действовать. Имеет ли право организация начислить амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете за время нахождения оборудования на площадке лизингополучателя в течение 11 месяцев?
Все начинается с договора
Лизинг является разновидностью аренды, которая в Гражданском кодексе РФ регулируется нормами § 6 "Финансовая аренда (лизинг)", входящего в гл. 34 "Аренда".
По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного продавца и передать арендатору за плату во временное владение или пользование для предпринимательской деятельности. Договором финансовой аренды может быть предусмотрен выбор продавца и приобретаемого имущества арендодателем (ст. 665 ГК РФ).
Предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов (ст. 666 ГК РФ).
Данная сфера хозяйственных отношений регулируется также Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ). Среди форм и видов лизинга следует различать сублизинг.
Сублизинг - вид поднайма предмета лизинга, при котором лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга (ст. 8 Закона N 164-ФЗ).
Иначе говоря, схема отношений, возникающих в процессе исполнения договора сублизинга, состоит в том, что лицо, которое передает имущество в сублизинг, заключает два договора - договор лизинга с лизингодателем и договор сублизинга с новым лизингополучателем, являясь, таким образом, одновременно лизингополучателем предмета лизинга по договору лизинга и лизингодателем (правильнее будет сказать - просто арендодателем) того же предмета по договору сублизинга.
Гражданский кодекс РФ не содержит специальных положений относительно сублизинга. В этом случае следует применять общие нормы об аренде, и в частности общие нормы, регламентирующие договор субаренды (п. 2 ст. 615, ст. 618 ГК РФ).
Общими положениями при субаренде и при сублизинге являются:
- наличие письменного согласия лизингодателя;
- условия о сроках, на которые может быть заключен договор сублизинга или субаренды.
Договор субаренды (сублизинга) не может быть заключен на срок, превышающий срок договора лизинга. Согласие лизингодателя на субаренду (сублизинг) распространяется на период с момента дачи такого согласия и до истечения предусмотренного договором срока лизинга.
Таким образом, имеется возможность заключения нескольких договоров субаренды (сублизинга) при условии, что последний из них по сроку исполнения не выходит за пределы времени действия основного договора лизинга.
То есть если лизингодатель дал согласие на субаренду (сублизинг), но не оговорил ее предельный срок, лизингополучатель вправе возобновлять договор сублизинга в пределах срока лизинга без получения дополнительного разрешения лизингодателя.
Сдача в сублизинг означает переход к субарендатору (сублизингополучателю) всех прав по отношению к продавцу. Оформление этого перехода прав должно быть осуществлено при наличии письменного согласия лизингодателя.
К требованиям лизингополучателя к продавцу предмета лизинга, предусмотренным в п. 2 ст. 10 Закона N 164-ФЗ, относятся соблюдение качества и комплектности, сроков исполнения обязанности передать товар и другие требования, установленные законодательством и договором купли-продажи между продавцом и лизингодателем.
Отличия сублизинга и лизинга состоят в следующем:
- предмет лизинга не закупается специально для передачи в сублизинг;
- все три стороны - продавец, лизингодатель, лизингополучатель - в сделке не участвуют;
- сублизингополучатель получает от лизингополучателя по договору сублизинга право владения и пользования имуществом, но не право распоряжения им.
Недействительность договора лизинга влечет за собой недействительность договора субаренды и сублизинга.
Переуступка лизингополучателем своих обязательств по выплате платежей третьему лицу не допускается (см. Постановление ФАС Уральского округа от 24.08.2005 N Ф09-2683/05-С6).
Сублизинг и замена лица в обязательстве в форме уступки прав требования или перевода долга лизингополучателя по договору лизинга на другое лицо - разные юридические сделки.
Начисление амортизации по правилам бухгалтерского учета
Прежде всего отметим, что при передаче предмета лизинга лизингополучателю и принятии его к бухгалтерскому учету право собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю не переходит (п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ).
Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование в целях получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Согласно Инструкции по применению Плана счетов для учета таких материальных ценностей предназначен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
Предмет лизинга, переданный лизингополучателю, в зависимости от условий договора может учитываться на балансе лизингодателя либо лизингополучателя (п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ). Соответственно, предмет лизинга, переданный сублизингополучателю, может учитываться на балансе лизингополучателя либо сублизингополучателя. При этом амортизационные отчисления производит та сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (п. 2 ст. 31 Закона N 164-ФЗ).
Из вышесказанного следует, что в рассматриваемом нами случае начислять амортизацию по оборудованию до момента расторжения договора сублизинга должен был сублизингополучатель.
После расторжения договора сублизинга оборудование "возвращается" к лизингополучателю. Так как к учету доходных вложений применяются те же правила, что и для объектов основных средств, передача оборудования от сублизингополучателя к лизингополучателю должна быть оформлена актом по форме N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. После "возврата" оборудования договор лизинга с лизингодателем продолжает действовать и одновременно выполняются все условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01 для принятия оборудования к учету в качестве основных средств.
Главным обстоятельством для принятия лизингового имущества к бухгалтерскому учету в качестве основных средств является то, что активы предназначены для предоставления их организацией за плату во временное владение и пользование. При этом ввод оборудования в эксплуатацию не требуется (пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01).
При принятии объектов основных средств к бухгалтерскому учету определяется срок их полезного использования. По лизинговому имуществу этот срок может быть ограничен сроком договора финансовой аренды (лизинга) (п. 20 ПБУ 6/01) <*>.
--------------------------------
<*> В налоговом учете срок договора лизинга никакого значения для установления срока полезного использования объекта лизинга не имеет (п. 1 ст. 258 НК РФ) (см. Письмо Минфина России от 19.07.2005 N 03-03-04/2/32).
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо до списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
При этом в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).
На основании приведенных норм законодательства с момента принятия оборудования к бухгалтерскому учету и в течение 11 месяцев (до последующей передачи объектов в сублизинг) лизингополучатель имеет полное право начислять в бухгалтерском учете амортизацию по этим объектам, если указанные объекты основных средств не переведены на консервацию.
Отметим, что при "возврате" оборудования лизингополучатель должен оприходовать имущество по его остаточной стоимости, полученной на основании данных бухгалтерского учета сублизингополучателя, т.е. с учетом уже начисленной по нему амортизации (эти данные должны быть отражены в акте по форме N ОС-1). Статьей 31 Закона о лизинге предусмотрено право сторон договора лизинга применять механизм ускоренной амортизации предмета лизинга.
В бухгалтерском учете это возможно в том случае, если амортизация по лизинговому имуществу начисляется способом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01). Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено (см. Письмо Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125).
Сумма начисленной амортизации по предмету лизинга отражается по Дебету счетов учета затрат лизингодателя в корреспонденции с Кредитом счета 02 "Амортизация основных средств". При этом амортизация по лизинговому имуществу учитывается на счете 02 обособленно.
Начисление амортизации для целей налогообложения
Имущество, полученное (переданное) в лизинг, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга (п. 7 ст. 258 НК РФ).
В рассматриваемом нами случае происходит следующая ситуация.
Изначально при передаче в сублизинг оборудование выбывает из состава амортизируемого имущества лизингополучателя и начинает учитываться в составе амортизируемого имущества сублизингополучателя.
После расторжения договора сублизинга лизингополучатель (по условиям договора лизинга) должен снова зачислить оборудование в состав амортизируемого имущества <*>.
--------------------------------
<*> В целях налогообложения прибыли при определении срока полезного использования объекта организация может учесть срок эксплуатации лизингового имущества предыдущим собственником (п. 12 ст. 259 НК РФ).
Но здесь возникает вопрос: а вправе лизингополучатель это делать?
По правилам налогового законодательства амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признается имущество, которое используется налогоплательщиком для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ). Значит, если имущество не используется организацией для извлечения дохода, то такое имущество амортизируемым быть не может.
Правда, из этого общего правила есть исключения.
Расходы в виде амортизации по неэксплуатируемому основному средству, находящемуся во временном простое, признаваемом обоснованным и являющимся частью производственного цикла организации, могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организации (см. Письмо Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367).
По мнению представителей министерства, к таким простоям можно отнести, например, простой, вызванный ремонтом основного средства, либо простой, возникший у организации в силу сезонного характера ее деятельности. Оправданным может быть признан также простой организации, производственный цикл которой включает в себя подготовительную фазу (см. Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236).
Очевидно, что рассматриваемую нами ситуацию к обоснованным простоям, указанным в Письме Минфина, прямо отнести нельзя. Поэтому в данном случае организация должна самостоятельное принять решение: начислять амортизацию по оборудованию в налоговом учете или не начислять.
Нельзя не отметить, что при учете расходов в виде амортизации по указанным объектам для целей налогообложения прибыли возможен спор с налоговиками, который может привести к судебному разбирательству.
В споре с налоговиками организация может опираться на то, что к основным средствам, исключаемым из состава амортизируемого имущества по правилам гл. 25 НК РФ, указанные в вопросе объекты не относятся (п. 3 ст. 256 НК РФ). При этом расширенному толкованию указанная норма не подлежит. А все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Отметим, что арбитражная практика по данному вопросу располагает некоторыми положительными судебными решениями в пользу налогоплательщика (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2007 N А26-12006/2005-25 и Волго-Вятского округа от 16.01.2007 N А29-2197/2006а).
Если организация не намерена вступать в спор с налоговиками и доводить дело до судебного разбирательства, то возможен иной вариант действий, который в данной ситуации представляется нам наиболее целесообразным.
Лизингополучатель может перевести изъятое оборудование на консервацию (п. 3 ст. 256 НК РФ). Причем если организация законсервирует объекты лизинга и в бухгалтерском учете (п. 23 ПБУ 6/01), то ей удастся избежать разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02.