О тонкостях применения вычетов при взаимозачетах, товарообмене и расчетах ценными бумагами до и после 1 января 2008 г.
До 1 января 2006 г. вычетом "входного" НДС можно было воспользоваться только после оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) поставщику. После 1 января 2006 г. факт оплаты в общем случае уже не является необходимым условием для вычета.
С 1 января 2006 г. сумму "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам можно предъявить к вычету при выполнении трех условий:
1) товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых НДС;
2) товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;
3) имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.
Однако из общего правила, как известно, всегда бывают исключения. Вот и в гл. 21 НК РФ предусмотрены ситуации, когда вычет НДС возможен только после фактической уплаты той суммы НДС, которая заявляется к вычету.
В настоящее время уплата НДС является обязательным условием для вычета в следующих ситуациях:
1) при ввозе товаров на территорию РФ. Вычет сумм НДС, уплачиваемых при ввозе товаров на территорию РФ, возможен только в размере фактически уплаченных сумм;
2) при вычете НДС налоговыми агентами. Суммы НДС, удержанные налоговыми агентами, принимаются к вычету только после того, как налоговый агент фактически уплатит их в бюджет;
3) при приобретении товаров (работ, услуг) на основании товарообменных сделок и (или) сделок, расчеты по которым осуществляются ценными бумагами либо путем зачета взаимных требований. В этих случаях сумма "входного" НДС может быть предъявлена к вычету, только если она оплачена поставщику безналичным путем (на основании платежного поручения на перечисление денежных средств).
Ниже мы подробно остановимся именно на последней ситуации, когда расчеты с поставщиком осуществляются зачетом, товарообменом или ценными бумагами. Порядок применения вычетов при таких способах расчетов успел поменяться уже дважды - сначала в 2007 г., а потом в 2008 г.
* * *
Напомним, что с 1 января 2007 г. действует новая редакция п. 4 ст. 168 НК РФ, которая гласит:
"Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг".
В новой форме декларации по НДС, которая применяется с 2007 г., специально для отражения сумм "входного" НДС, уплаченных на основании платежного поручения при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, в разд. 3 предусмотрены две строки: 240 (для отражения общей суммы такого "входного" НДС, предъявленного к вычету за налоговый период) и 250 (для отражения сумм НДС, предъявленных подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства).
Налоговые органы трактуют изменение, внесенное в п. 4 ст. 168 НК РФ, однозначно. Они разъясняют, что с 1 января 2007 г. при осуществлении товарообменных сделок, взаимозачетов, при использовании в расчетах ценных бумаг (в том числе векселей) вычет "входного" НДС возможен только в том случае, если эта сумма НДС уплачена поставщику денежными средствами <*>. Причем уплата НДС должна быть произведена в безналичном порядке.
--------------------------------
<*> По разъяснению Минфина России, норма п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется в отношениях между комитентом и комиссионером, когда комиссионер удерживает свое вознаграждение из средств, подлежащих перечислению комитенту. Такую форму расчетов чиновники относят к денежным расчетам. Соответственно, вычеты в этом случае предоставляются в общем порядке (Письма Минфина России от 30.03.2007 N 03-07-11/91, от 03.04.2007 N 03-07-11/93, от 12.04.2007 N 03-07-11/104).
В противном случае вычета "входного" НДС у покупателя нет. При этом поставщик (вторая сторона) начисляет НДС на всю стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) независимо от способа уплаты НДС покупателем (даже если, например, взаимозачет произведен на всю сумму долга, включая НДС).
Однако на практике все оказалось не так просто.
Дело в том, что новая норма, обязывающая перечислять НДС отдельным платежным поручением, закреплена в ст. 168 НК РФ, которая не регулирует порядок применения вычетов. Этот порядок закреплен в ст. 172 НК РФ, в которой есть п. 2, регулирующий порядок применения вычетов в случае товарообмена и расчета ценными бумагами.
Формулировка этого пункта в 2007 и 2008 гг. различается.
2007 год: противоречия в законе - сложности на практике
В 2007 г. в п. 2 ст. 172 НК РФ было указано, что при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) не денежных средств, а иного имущества (включая вексель третьего лица) к вычету принимается фактически уплаченная сумма НДС, которая определяется исходя из балансовой стоимости переданного имущества.
Эта формулировка присутствовала в п. 2 ст. 172 НК РФ с незапамятных времен.
В прошлые годы, когда в общем случае НДС предъявлялся к вычету только по мере уплаты поставщикам, п. 2 ст. 172 НК РФ устанавливал особенности определения суммы вычета в том случае, когда налогоплательщик-покупатель рассчитывался с поставщиком за приобретенные у него товары (работы, услуги) не деньгами, а иным имуществом (товарами, материалами, ценными бумагами, векселями).
В этом случае необходимо было взять балансовую стоимость имущества, переданного в обмен на приобретенные товары (работы, услуги). Исходя из величины балансовой стоимости переданного имущества, нужно было определить предельную сумму НДС, которую можно принять к вычету. Эта сумма НДС исчислялась с применением расчетной ставки 18/118 (либо 10/110) (Письмо ФНС России от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8@).
Исчисленную таким образом предельную сумму НДС нужно было сравнить с той суммой, которая указана в счете-фактуре поставщика. К вычету следовало принимать меньшую из этих двух величин (Письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).
С 1 января 2007 г. законодатели решили поменять порядок применения вычетов при расчетах без использования денежных средств и внесли соответствующую поправку в п. 4 ст. 168 НК РФ, закрепив в нем норму о необходимости уплаты НДС отдельным платежным поручением.
Внося изменения в п. 4 ст. 168 НК РФ, законодатели, видимо, просто забыли про п. 2 ст. 172 НК РФ. И в этот пункт никаких изменений никто не внес. Что получилось в итоге?
При осуществлении товарообменных операций и расчетов ценными бумагами законопослушный налогоплательщик обязан перечислить сумму НДС, предъявленную ему поставщиком, отдельным платежным поручением на счет поставщика согласно п. 4 ст. 168 НК РФ.
Но при определении суммы НДС, которую можно предъявить к вычету, этот налогоплательщик обязан руководствоваться уже другой нормой - п. 2 ст. 172 НК РФ - и определять сумму вычета исходя из балансовой стоимости переданного имущества (в том числе векселя третьего лица). Именно такой подход изложен в Письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31.
Покажем порядок применения этого подхода на конкретном примере.
Пример 1. Организация А приобрела у организации Б компьютеры на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Компьютеры были получены по накладной в феврале 2007 г.
В оплату за компьютеры в марте 2007 г. организация А передала организации Б банковский вексель номиналом 210 000 руб. Кроме того, в марте же организация А перечислила на расчетный счет организации Б сумму НДС в размере 36 000 руб.
Для определения суммы НДС, которую организация А может заявить к вычету, нам нужна балансовая стоимость переданного в оплату компьютеров векселя.
Предположим, что балансовая стоимость переданного векселя - 180 000 руб.
Тогда организация А имеет право заявить к вычету сумму НДС по приобретенным компьютерам в размере 27 458 руб. (180 000 руб. : 1,18 x 0,18). Оставшаяся на счете 19 сумма НДС в размере 8542 руб. (36 000 - 27 458) относится в состав прочих расходов (Дебет счета 91 <*>).
--------------------------------
<*> Часть "входного" НДС, отраженная в бухгалтерском учете по Дебету счета 91, для целей налогообложения прибыли в составе расходов не учитывается (Письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).
В тех же условиях предположим, что балансовая стоимость векселя - 250 000 руб. В этом случае сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости векселя, составляет 38 136 руб. (250 000 руб. : 1,18 x 0,18). Эта сумма превышает сумму НДС, указанную в счете-фактуре поставщика и перечисленную ему отдельным платежным поручением. Поэтому к вычету у организации А принимается та сумма НДС, которая указана в счете-фактуре, - 36 000 руб.
А что получилось с взаимозачетами <**>?
--------------------------------
<**> Порядок проведения взаимозачетов установлен ст. 410 ГК РФ, согласно которой зачет является одним из способов прекращения встречных обязательств сторон. При проведении зачета взаимных требований между двумя организациями (предпринимателями) погашаются обязательства по двум (или более) самостоятельным договорам. Даты заключения этих договоров могут быть различными. Кроме того, в этих договорах могут содержаться различные суммы, условия оплаты и сроки исполнения обязательств.
Гражданское законодательство не содержит никаких специальных требований к порядку документального оформления взаимозачета. Следовательно, стороны имеют право составить документ, подтверждающий проведение зачета взаимных требований, в любой форме с соблюдением требований, предъявляемых к первичным учетным документам п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Чаще всего на практике проведение взаимозачета оформляется дополнительным соглашением к основным договорам, которое подписывается обеими сторонами.
В принципе гражданское законодательство предусматривает возможность проведения зачета взаимных требований в одностороннем порядке (без обязательного согласия второй стороны). Документом, подтверждающим факт проведения зачета, может служить, например, письмо в адрес контрагента, подписанное руководителем предприятия, о факте проведения зачета взаимных требований.
Документ о проведении зачета взаимных требований служит основанием для отражения соответствующей операции на счетах бухгалтерского учета. Проведение взаимозачета отражается в учете проводкой: Дебет 60 (76) - Кредит 62 (76), которая делается на сумму зачета.
В 2007 г. чиновники (см. Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31, от 23.03.2007 N 07-05-06/75, от 24.05.2007 N 03-07-11/139) озвучивали следующий подход.
Никаких особых правил применения вычетов при проведении взаимозачета в ст. 172 НК РФ нет. Пункт 2 ст. 172 НК РФ на взаимозачеты не распространяется. Поэтому вычет при зачете взаимных требований производится в общем порядке - в том периоде, когда соответствующие товары (работы, услуги) приняты к учету (при наличии должным образом оформленного счета-фактуры поставщика).
В то же время для вычета НДС обязательным условием является уплата НДС отдельным платежным поручением. Поэтому, если при проведении зачета НДС будет уплачен так, как этого требует п. 4 ст. 168 НК РФ, вычет, заявленный в том периоде, когда приобретенные товары (работы, услуги) были приняты к учету, переносить на более поздний период (тогда, когда был проведен зачет) не нужно. Если же при проведении зачета НДС поставщику не уплачен, то сумма НДС, ранее заявленная к вычету, должна быть восстановлена в том периоде, когда был проведен взаимозачет.
Пример 2. Организация А по договору поставки приобрела у организации Б товары на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Товар был получен организацией А и принят к учету в феврале 2007 г. В феврале организация А на основании счета-фактуры, полученного от организации Б, поставила к вычету сумму НДС по приобретенным товарам (90 000 руб.).
В сентябре 2007 г. организации А и Б провели сверку взаиморасчетов и выяснилось, что организация Б имеет перед организацией А непогашенную задолженность в размере 700 000 руб. На этом основании стороны договорились погасить взаимные задолженности в размере 590 000 руб. путем проведения зачета.
В октябре 2007 г. был подписан акт о зачете взаимных требований.
Вариант 1. В акте зафиксировано, что стороны, руководствуясь п. 4 ст. 168 НК РФ, договорились о том, что взаимные задолженности в размере 500 000 руб. (без НДС) подлежат зачету, а суммы НДС в размере 90 000 руб. подлежат перечислению в безналичном порядке на расчетные счета сторон.
В октябре организация А перечислила на расчетный счет организации Б сумму НДС в размере 90 000 руб.
В этом случае вычет НДС по приобретенным товарам в сумме 90 000 руб., заявленный в Декларации по НДС за февраль, никуда переносить не надо. Он остается в том периоде, когда был заявлен первоначально.
Вариант 2. В акте зафиксировано, что стороны договорились о зачете взаимных задолженностей в размере 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).
В этом случае организация А должна в октябре восстановить сумму НДС в размере 90 000 руб., которая была заявлена к вычету в феврале. Восстановленная сумма отражается в книге продаж организации А за октябрь 2007 г. и включается в Декларацию по НДС за октябрь 2007 г. (строка 190 разд. 3).
2008 год: противоречия устранены - сложности остались
В 2008 г. порядок применения вычетов при неденежных расчетах снова изменился.
С 1 января 2008 г. вступили в силу изменения, внесенные в п. 2 ст. 172 НК РФ Федеральным законом от 04.11.2007 N 255-ФЗ.
Согласно внесенным изменениям при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) не денежных средств, а иного имущества (включая вексель третьего лица) к вычету принимается фактически уплаченная сумма НДС в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ.
Итак, с 1 января 2008 г. при товарообмене и расчетах ценными бумагами к вычету принимается именно та сумма НДС, которая перечислена поставщику отдельным платежным поручением. А балансовая стоимость переданного имущества на сумму вычета уже не влияет.
Так, если предположить, что ситуация, рассмотренная в примере 1, имела место в 2008 г., покупатель (организация А) в марте имеет право заявить к вычету ту сумму НДС, которая была перечислена поставщику, - 36 000 руб.
Казалось бы, внесенное изменение никак не должно было затронуть порядок получения вычетов при взаимозачете. Ведь представители Минфина России в 2007 г. согласились с тем, что п. 2 ст. 172 НК РФ на взаимозачеты не распространяется.
Однако в 2008 г. мнение чиновников изменилось. Теперь они считают, что при проведении зачетов взаимных требований вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам на основании отдельного платежного поручения. При этом вычет возможен только в том налоговом периоде, в котором сумма НДС перечислена поставщику. Наличие платежного поручения на перечисление суммы НДС является обязательным условием для вычета НДС (Письмо Минфина России от 18.01.2008 N 03-07-15/05).
Из этого Письма следует однозначный вывод: если сумма НДС была заявлена к вычету в момент принятия к учету товаров (работ, услуг), то в момент проведения зачета ее нужно восстановить задним числом, т.е. в том налоговом периоде, когда был заявлен вычет. Поставить к вычету эту сумму НДС можно только в том периоде, когда она будет перечислена отдельным платежным поручением на счет поставщика.
Пример 3. Организация А по договору поставки приобрела у организации Б товары на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Товар получен организацией А и принят к учету в феврале 2008 г.
В феврале 2008 г. организация А на основании счета-фактуры, полученного от организации Б, поставила к вычету сумму НДС по приобретенным товарам (90 000 руб.).
В апреле 2008 г. организации А и Б провели сверку взаиморасчетов и выяснилось, что организация Б имеет перед организацией А непогашенную задолженность в размере 700 000 руб. На этом основании стороны договорились погасить взаимные задолженности в размере 590 000 руб. путем проведения зачета.
В апреле 2008 г. был подписан акт о зачете взаимных требований. В акте зафиксировано, что стороны, руководствуясь п. 4 ст. 168 НК РФ, договорились о том, что взаимные задолженности в размере 500 000 руб. (без НДС) подлежат зачету, а суммы НДС в размере 90 000 руб. подлежат перечислению в безналичном порядке на расчетные счета сторон.
В мае организация А перечислила на расчетный счет организации Б сумму НДС в размере 90 000 руб.
В этом случае организация А, руководствуясь позицией Минфина России, в апреле должна внести исправления в книгу покупок за I квартал 2008 г., убрав из нее счет-фактуру на приобретенные товары <*>, и сдать уточненную Декларацию по НДС за I квартал 2008 г., уменьшив в ней сумму вычетов на 90 000 руб.
--------------------------------
<*> Исправления в книгу покупок вносятся путем оформления к ней дополнительного листа.
Счет-фактуру на приобретенные товары надо зарегистрировать в книге покупок за II квартал и отразить вычет в размере 90 000 руб. в Декларации по НДС за II квартал по строке 220 (в составе общей суммы вычетов) с расшифровкой по строке 240.
Итак, если вы не готовы к спору с налоговыми органами, то при проведении взаимозачетов нужно поступать следующим образом.
Если при приобретении товаров (работ, услуг) вы знаете, что оплата за них будет произведена путем зачета, то в момент принятия к учету товаров (работ, услуг) вычет заявлять не нужно. Сумму "входного" НДС нужно отразить на счете 19, счет-фактуру поставщика подшить в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. В том периоде, когда сумма НДС будет перечислена поставщику отдельным платежным поручением, вы зарегистрируете реквизиты этого счета-фактуры в своей книге покупок и перенесете НДС со счета 19 в Дебет счета 68, субсчет "НДС".
Но ведь в момент приобретения товаров (работ, услуг) вы можете и не знать, что задолженность за них потом будет погашена не деньгами, а путем зачета. Соответственно, предполагая расчеты денежными средствами, вы заявите НДС к вычету в момент принятия к учету товаров (работ, услуг).
В такой ситуации после проведения зачета вам придется восстановить сумму НДС, ранее заявленную к вычету, так, как это показано в примере 3. И не забудьте к моменту сдачи уточненной Декларации заплатить в бюджет недоимку и пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).
Отметим, что с позицией Минфина России, на наш взгляд, можно поспорить.
Дело в следующем. Вопрос о том, распространяется ли п. 2 ст. 172 НК РФ на взаимозачеты, имеет давнюю историю. Налоговики и раньше на практике пытались на основании п. 2 ст. 172 НК РФ ограничивать сумму вычета по товарам (работам, услугам), задолженность за которые погашена путем проведения зачета взаимных требований.
Однако налогоплательщикам в большинстве случаев удавалось оспаривать этот подход в арбитражных судах. Суды, рассматривая такие споры, приходят к выводу, что в гл. 21 НК РФ нет особых правил, касающихся получения вычетов при взаимозачетах.
Например, ФАС Волго-Вятского округа принял сторону налогоплательщика, аргументировав свою позицию следующим образом. Пункт 2 ст. 172 НК РФ нельзя применять при взаимозачете однородных требований, так как при данных операциях происходит обмен правами требования, а не имуществом. Следовательно, суммы налога по товарам, работам или услугам, расчеты за которые между предприятиями происходят путем взаимозачета, нужно принимать к вычету на общих основаниях (Постановление от 14.01.2008 N А11-1733/2007-К2-24/95).
Аналогичные выводы можно найти в Постановлениях ФАС Уральского округа от 21.06.2006 N Ф09-2030/06-С2, Западно-Сибирского округа от 08.12.2004 N Ф04-7848/2004(5939-А45-34), Северо-Кавказского округа от 24.03.2004 N Ф08-1001/2004-405А, Центрального округа от 22.09.2004 N А09-2916/04-13-29.
К сожалению, учитывая приведенную выше позицию Минфина России, можно заключить: следование этому подходу, скорее всего, приведет организацию в суд.
Обратите внимание! Изложенные выше требования Минфина России касаются расчетов за те товары (работы, услуги), которые приняты к учету после 1 января 2007 г. (т.е. после вступления в силу поправок, внесенных в п. 4 ст. 168 НК РФ).
Если товары (работы, услуги) были приняты к учету до 1 января 2007 г., то в момент проведения зачета суммы НДС, которые были заявлены к вычету в момент принятия товаров (работ, услуг) к учету, восстанавливать не нужно (Письмо Минфина России от 18.01.2008 N 03-07-15/05).