Налоговое законодательство, предоставляя налогоплательщикам право пользоваться льготами, устанавливает при этом жесткие условия, необходимые для правомерного использования льгот. Несоблюдение этих условий приводит к потере права на льготу. В этой статье мы остановимся на порядке применения новых льгот по НДС, появившихся в 2008 г.
Общие правила применения льгот по НДС
Перечень операций, не подлежащих обложению НДС (освобождаемых от налогообложения), содержится в ст. 149 НК РФ.
Все операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), перечислены в п. п. 1 - 3 ст. 149 НК РФ. Такое разделение не является случайным.
В п. 1 ст. 149 НК РФ предусмотрен лишь один вид не облагаемой налогом операции - предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ.
Данные операции подлежат обособлению в силу специфики условий применения налогового освобождения, особенностей правового статуса услугополучателя.
Все остальные операции, подлежащие освобождению от налогообложения, перечислены в п. п. 2 и 3 ст. 149 НК РФ.
При этом правила предоставления льгот по операциям, предусмотренным в п. п. 2 и 3 ст. 149 НК РФ, имеют следующие принципиальные различия.
1. Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения этих операций от налогообложения.
Если налогоплательщик осуществляет операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 2 ст. 149 НК РФ, то он не может отказаться от применения льготы.
2. При осуществлении операций, предусмотренных п. 2 ст. 149 НК РФ, налогообложению не подлежат как операции по реализации указанных в этом пункте товаров, работ, услуг, так и операции по их передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд.
Операции, перечисленные в п. 3 ст. 149 НК РФ, не подлежат налогообложению только при осуществлении налогоплательщиком операций по реализации этих товаров, работ, услуг.
Налоговое освобождение при передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд предоставляется только в случаях, специально поименованных в отдельных подпунктах п. 3 ст. 149 НК РФ, например при реализации товаров (работ, услуг) предприятиями, использующими труд инвалидов (пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ).
При совершении операций, освобождаемых от НДС (не облагаемых НДС), счета-фактуры выставляются налогоплательщиком-продавцом в общеустановленном порядке. При этом счет-фактура выставляется покупателю без выделения суммы НДС. На нем делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).
Обратите внимание! Если при совершении операции, освобожденной от НДС, продавец выставит в адрес покупателя счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС, то всю эту сумму налога необходимо будет заплатить в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ).
При заполнении декларации по НДС обороты по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, отражаются в разд. 9.
Новые льготы, введенные с 1 января 2008 года
Перечень операций, освобождаемых от НДС, не является постоянным и периодически претерпевает изменения.
Так, с 1 января 2008 г. введены новые льготы в отношении следующих операций:
- реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ введен в гл. 21 НК РФ Законом N 195-ФЗ);
- выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются виды деятельности, перечисленные в пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ (этот подпункт введен в гл. 21 НК РФ Законом N 195-ФЗ);
- операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ; названный подпункт введен в гл. 21 НК РФ Законом N 195-ФЗ);
- проведение работ (оказание услуг) резидентами портовой особой экономической зоны в портовой особой экономической зоне (пп. 27 п. 3 ст. 149 НК РФ; указанный подпункт введен в гл. 21 НК РФ Законом N 240-ФЗ).
Кроме того, вместо действовавшей ранее льготы в отношении операций по реализации лома и отходов черных и цветных металлов (пп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ) с 1 января 2008 г. действует новая льгота, которая предусматривает освобождение от НДС операций по реализации лома и отходов только цветных металлов (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ; данный подпункт введен в гл. 21 НК РФ Законом N 85-ФЗ).
Порядок налогообложения в переходный период (в связи с изменением режима налогообложения) регулируется п. 8 ст. 149 НК РФ, а именно:
при изменении редакции п. п. 1 - 3 ст. 149 НК РФ (отмене каких-либо льгот или введении новых льгот) налогоплательщиками должен применяться тот порядок налогообложения, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.
Права на объекты интеллектуальной собственности
С 1 января 2008 г. вступила в силу новая льгота по НДС, предусмотренная пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Она освобождает от НДС операции по реализации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Обратим внимание на следующие моменты.
Перечень охраняемых законом результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации содержится в ст. 1225 части четвертой ГК РФ. К ним относятся:
1) произведения науки, литературы и искусства;
2) программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);
3) базы данных;
4) исполнения;
5) фонограммы;
6) сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);
7) изобретения;
8) полезные модели;
9) промышленные образцы;
10) селекционные достижения;
11) топологии интегральных микросхем;
12) секреты производства (ноу-хау);
13) фирменные наименования;
14) товарные знаки и знаки обслуживания;
15) наименования мест происхождения товаров;
16) коммерческие обозначения.
Новая льгота освобождения от НДС распространяется на операции по реализации прав не на все виды результатов интеллектуальной собственности, предусмотренные ст. 1225 ГК РФ, а только на те, которые явно перечислены в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, а именно на следующие виды интеллектуальной собственности:
1) изобретения;
2) полезные модели;
3) промышленные образцы;
4) программы для ЭВМ;
5) базы данных;
6) топологии интегральных микросхем;
7) секреты производства (ноу-хау).
Передача прав на иные виды интеллектуальной собственности (средства индивидуализации) облагается НДС в общеустановленном порядке. Это, в частности, касается передачи прав на использование товарного знака, знака обслуживания. В порядке налогообложения этих операций с 1 января 2008 г. ничего не изменилось.
Что касается тех видов интеллектуальной собственности, которые явно перечислены в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, то льгота по НДС распространяется на передачу как исключительных, так и неисключительных прав на эти объекты.
С 1 января 2008 г. передача исключительного права правообладателем осуществляется по договору об отчуждении исключительного права. По такому договору правообладатель передает или обязуется передать в полном объеме принадлежащее ему исключительное право на результат интеллектуальной деятельности в полном объеме приобретателю (п. 1 ст. 1234 ГК РФ).
Договор должен быть заключен в письменной форме, зарегистрирован в патентном органе (если это предусмотрено законом) и без такой регистрации будет недействительным. Исключительное право переходит к приобретателю в момент регистрации договора (п. 4 ст. 1234 ГК РФ).
Исключительное право передается только в полном объеме, без каких-либо оговорок. Это условие должно быть обязательно включено в текст договора. Если этого условия в договоре нет, то он считается лицензионным договором (п. 3 ст. 1233 ГК РФ).
По общему правилу договор об отчуждении исключительного права является платным, хотя стороны могут договориться и о бесплатном отчуждении исключительного права.
Если в договоре нет специального условия о его безвозмездности, то он будет признан незаключенным. При этом общие правила п. 3 ст. 424 ГК РФ об определении цены, если ее размер не указан в договоре, не применяются.
Передача неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности осуществляется на основании лицензионных договоров.
По лицензионному договору обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить лицензиату право использования такого результата в определенных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).
Лицензиату может быть предоставлена как простая (неисключительная) лицензия (с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам), так и исключительная лицензия (без сохранения за лицензиаром права на выдачу лицензий другим лицам).
При письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу, заключив с ним сублицензионный договор (п. 1 ст. 1238 ГК РФ). При этом к сублицензионному договору применяются правила Гражданского кодекса РФ о лицензионном договоре.
Поскольку сублицензионный договор удовлетворяет всем требованиям, предъявляемым Гражданским кодексом РФ к лицензионному договору, льгота, предусмотренная пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, должна распространяться и на сублицензионные договоры.
Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (Письмо от 25.12.2007 N 03-07-11/640).
Таким образом, с 1 января 2008 г. реализация прав по договорам об отчуждении исключительного права, а также по лицензионным и сублицензионным договорам НДС не облагается.
* * *
Поскольку рассматриваемая льгота появилась только в 2008 г., возникают вопросы о порядке исчисления НДС по договорам на передачу прав, заключенным до 1 января 2008 г.
Порядок исчисления НДС при появлении новых льгот определен в п. 8 ст. 149 НК РФ. Он предполагает применение при реализации товаров (работ, услуг) того порядка налогообложения, который действовал на дату их отгрузки вне зависимости от даты их оплаты.
Отметим, что в этом пункте нет упоминания об имущественных правах.
Однако при реализации имущественных прав должен применяться, на наш взгляд, тот же принцип. И операции по передаче имущественных прав должны облагаться НДС по тем правилам, которые действовали на момент передачи вне зависимости от даты оплаты. При этом дата заключения договора значения не имеет (важен именно момент передачи прав).
Пример. Между правообладателем и лицензиатом заключен лицензионный договор на передачу неисключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных (тиражирование, распространение и т.п.), за использование которых лицензиат выплачивает правообладателю ежемесячное вознаграждение, а также НДС. Срок действия договора - 5 лет с момента передачи прав.
Вариант 1. Договор заключен в 2007 г., права на использование программ для ЭВМ и баз данных переданы лицензиату также в 2007 г.
Поскольку момент передачи прав приходится на 2007 г., когда льгота еще не действовала, вознаграждение по лицензионному договору должно облагаться НДС независимо от того, в каком периоде оно выплачивается - до 1 января 2008 г. или после этой даты.
Вариант 2. Договор заключен в 2007 г., но права на использование программ для ЭВМ и баз данных переданы лицензиату в 2008 г.
Момент передачи прав приходится на 2008 г., поэтому вознаграждение по лицензионному договору подпадает под действие пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ и НДС не облагается.
* * *
Льготный режим налогообложения не распространяется на реализацию работ по созданию программ для электронных вычислительных машин в целом или отдельных частей таких программ, выполняемых по договорам подряда, которые не сопровождаются передачей прав на использование результатов интеллектуальной собственности. Поэтому такие операции облагаются НДС в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/648).
По мнению Минфина России, льгота не распространяется и на случаи продажи экземпляров программ на основании договоров купли-продажи, в том числе в розничной торговле (см. Письмо от 15.01.2008 N 03-07-08/07).
Обосновывается эта позиция следующим.
Возможность заключения лицензионных договоров о предоставлении права использования программ для ЭВМ или баз данных путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программ или баз данных либо на упаковке этого экземпляра, предусмотрена п. 3 ст. 1286 ГК РФ. Начало использования таких программ или баз данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора.
Поскольку на момент приобретения в розничной торговле экземпляров программ в товарной упаковке эти программы не используются, то лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен.
На основании приведенных выше рассуждений чиновники делают вывод о том, что операции по передаче прав при реализации программ в товарной упаковке подлежат обложению НДС, если на момент реализации не заключается лицензионный договор в письменной форме (Письмо Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/648).
Отметим, что приведенный подход Минфина России представляется нам притянутым за уши.
Покупатель, который покупает программу в товарной упаковке, платит деньги за право пользоваться этой программой. Следовательно, плата, внесенная им в момент приобретения программы, это есть не что иное, как плата за право использования программы. В тот момент, когда он впервые запустит эту программу, он заключит лицензионный договор и будет пользоваться приобретенной программой в соответствии с условиями этого договора.
Таким образом, при реализации программ в товарной упаковке плата взимается с покупателя за передачу прав на использование этих программ на основании лицензионного договора. Потому что никаким иным способом использовать эти программы невозможно.
Однако, учитывая позицию Минфина России, право на использование льготы при продаже программ в товарной упаковке, скорее всего, придется доказывать в судебном порядке.
* * *
Появление новой льготы коснулось и тех организаций, которые приобретают права на использование объектов интеллектуальной собственности у иностранных правообладателей.
Место реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав определяется по месту деятельности покупателя.
И если покупатель осуществляет свою деятельность на территории РФ, то местом реализации таких услуг признается Российская Федерация (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), а сам покупатель при этом признается налоговым агентом по НДС, на которого возлагается обязанность удержать из доходов иностранного лица (правообладателя) сумму НДС и перечислить ее в бюджет (ст. 161 НК РФ).
С 1 января 2008 г. при применении изложенного выше порядка необходимо принимать во внимание льготу, предусмотренную пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Если российская организация приобретает права на перечисленные в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ объекты интеллектуальной собственности у иностранного лица, то местом реализации таких услуг в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ признается РФ и, следовательно, их стоимость признается объектом обложения НДС.
Однако если права приобретены после 1 января 2008 г., то удерживать НДС из сумм, перечисляемых иностранному правообладателю, и перечислять его в бюджет российской организации уже не нужно. Ведь льгота, предусмотренная пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, распространяется на всех налогоплательщиков - как российских, так и иностранных (Письмо Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/648).
В этом случае российский покупатель, являющийся в силу п. 2 ст. 161 НК РФ налоговым агентом по НДС, должен отразить информацию о платежах за получение авторских прав в разд. 9 декларации по НДС.
Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы
В отношении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрены три льготы:
1) выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития (РФТР) и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ);
2) выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ);
3) выполнение организациями НИОКР и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав этих работ входят виды деятельности, перечисленные в пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.
При отнесении работ к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим нужно учитывать, что согласно ст. 769 ГК РФ к научно-исследовательским работам отнесены обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а к опытно-конструкторским и технологическим - разработка образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии.
Под научными исследованиями и разработками понимается творческая деятельность, осуществляемая на систематической основе в целях увеличения суммы научных знаний, в том числе о человеке, природе и обществе, а также поиск новых областей применения этих знаний. Критерием, позволяющим отличить научные исследования и разработки от сопутствующих им видов деятельности, является наличие в исследованиях и разработках значительного элемента новизны.
Рассмотрим каждую из трех перечисленных выше льгот для НИОКР отдельно.
* * *
От НДС освобождены НИОКР, выполняемые за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, РФТР и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Эта льгота распространяется на всех исполнителей НИОКР, включая соисполнителей, в том числе иностранных (Письмо Минфина России от 26.11.2007 N 03-07-08/344).
При этом необходимо подтвердить источник финансирования НИОКР.
Основной исполнитель обычно предоставляет в качестве подтверждения договор на выполнение работ с указанием источника финансирования.
Для соисполнителей необходимо наличие других подтверждающих документов (например, письменного уведомления заказчика в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых средствах для оплаты научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ) (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.04.2007 N 19-11/036487).
Обратите внимание! Соисполнители пользуются льготой в том случае, если они выполняют научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские работы.
Что касается строительно-монтажных, проектных и других работ, не являющихся научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими и выполняемых соисполнителями научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, то льгота на такие работы не распространяется (Письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-07/25).
* * *
Освобождаются от НДС любые НИОКР независимо от источника финансирования при условии, что они выполняются учреждениями образования и научными организациями (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Эта льгота предоставляется не только головным организациям, осуществляющим научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, но и соисполнителям. Но при этом соисполнители также должны являться учреждениями образования или научными организациями.
Научной организацией является юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников, осуществляющее в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующее в соответствии с учредительными документами научной организации (ст. 5 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике").
Научными организациями (учреждениями науки), по мнению налогового ведомства (см. Письмо ФНС России от 15.03.2006 N ММ-6-03/274@), считаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющие в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующие в соответствии с учредительными документами научной организации.
Основным видом деятельности для коммерческой организации является вид деятельности, который по итогам предыдущего года имеет наибольший удельный вес в общем объеме реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), а для некоммерческой организации - вид деятельности, в котором по итогам предыдущего года средняя численность работников имеет наибольший удельный вес в общей численности организации (п. 9 Правил отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.12.2005 N 713).
Основной вид деятельности ежегодно подтверждается согласно Порядку подтверждения вида страховой деятельности страхователя, установленному Приказом Минздравсоцразвития России от 31.01.2006 N 55.
При этом для подтверждения основного вида деятельности необходимо ежегодно в срок до 15 апреля представлять в соответствующий исполнительный орган Фонда социального страхования Российской Федерации Заявление о подтверждении основного вида деятельности и Справку-подтверждение основного вида деятельности (п. 3 вышеназванного Порядка).
Обратите внимание! В прошлые годы налоговые органы настаивали на том, что правом на льготу обладают только те научные организации, которые имеют свидетельство о государственной аккредитации. Эти требования всегда успешно оспаривались налогоплательщиками в судах.
А с июля 2005 г. проблема наличия или отсутствия государственной аккредитации вообще потеряла свою актуальность. С этого момента вступил в силу Федеральный закон от 30.06.2005 N 76-ФЗ "О признании утратившими силу положений законодательных актов Российской Федерации по вопросам государственной аккредитации научных организаций", который отменил государственную аккредитацию научных организаций.
Учреждением образования является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, т.е. реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся (воспитанников) (ст. 12 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании").
Образовательные учреждения могут быть государственными (федеральными или находящимися в ведении субъекта Российской Федерации), муниципальными, негосударственными (частными, учреждениями общественных и религиозных организаций (объединений)).
Образовательное учреждение осуществляет свою деятельность на основании лицензии. Освобождение от налогообложения предоставляется учреждениям образования только при наличии соответствующей лицензии.