В практике налогообложения возник вопрос о действиях налогоплательщика, обнаружившего переплаты налогов. Переплаты могут произойти в результате неиспользования льгот, завышения налоговой базы или ставки налога.
Одни считают, что в таких случаях налогоплательщик должен подать в налоговый орган новую налоговую декларацию, в которой будет указана итоговая, с учетом исправлений, сумма налога. Другие полагают, что в подобных случаях подается дополнительная декларация, где заявляется только сумма налога, подлежащая возврату. Есть мнение, что при обнаружении переплат налогоплательщик вообще не должен представлять никаких деклараций: достаточно лишь подать в налоговый орган заявление о возврате или зачете излишне уплаченной суммы налога.
Этот спектр мнений предопределен недостаточно четким регулированием налоговых процедур. Практика налогообложения вскрывает их несовершенство и заставляет задуматься о необходимости доработки части первой НК РФ.
Постараемся найти ответ на поставленный вопрос, проанализировав конкретную ситуацию.
Ситуация
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку декларации, в которой налогоплательщик указал сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, меньшую, чем в первоначально поданной декларации. Указанная в первоначальной декларации сумма налога уплачена в бюджет. Порасчетамналогоплательщика, унегообразовалась переплата, очемонипоставилвизвестностьналоговыйорган, подависправленнуюдекларациюипояснительнуюзапискукней.
Налоговый орган не согласился с наличием переплаты. По результатам камеральной проверки он доначислил недоимку (разницу между суммами налога, указанными в первоначальной и новой декларациях) и штраф.
Необходимо отметить, что декларация, по результатам которой налогоплательщик не обязан доплачивать сумму налога, а, наоборот, имеет право получить излишне уплаченный налог или зачесть его как предстоящий платеж, подается добровольно. НК РФ не предусматривает представления такой декларации, но и не препятствует этому.
Статья 81 НК РФ обязывает налогоплательщиков вносить исправления или дополнения в декларации только в случаях выявления неточностей или ошибок, приводящих к недоимке. Весь текст ст. 81 НК регулирует особенности подачи именно декларации о доплатах. Обязание вносить исправления или дополнения в декларацию может быть связано только с выполнением налогоплательщиком его обязанности уплачивать налог. При выявлении переплат у налогоплательщика возникает право их возврата, которым он может и не воспользоваться. Поэтому процедурные формы реализации права на возврат переплаты должны отличаться от процедур выполнения обязанности погасить обнаруженную налогоплательщиком недоимку.
Ни одной статьей НК РФ не предусмотрена подача декларации о переплате налога. Между тем подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ предоставляет налогоплательщику право требовать возврата или зачета излишне уплаченной суммы налога.
Процедура возврата или зачета определена в ст. 78 НК РФ
В ст. 78 НК РФ определено, что налогоплательщик может обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате (зачете) переплаты. Форма такого заявления законом не определена, поэтому оно может быть сделано в любой форме, свидетельствующей о намерении налогоплательщика вернуть или зачесть излишне уплаченную сумму налога, в том числе и в форме декларации о переплате.
По своей правовой природе такая декларация, подача которой есть право, а не обязанность налогоплательщика, является в смысле ст. 80 НК РФ заявлением о переплате. Согласно этой статье налоговая декларация — это заявление налогоплательщика о причитающихся к уплате суммах налога. Такое заявление он сделал при подаче первоначальной декларации. Если декларацию о переплатах считать также заявлением о налоговых обязательствах, то первоначальную декларацию следует признать аннулированной. Но в этом случае вновь подаваемую декларацию следует признать единственной по соответствующему налогу. Она подана с нарушением установленного законом срока подачи декларации, что служит основанием привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ. Такой подход несовместим с правом налогоплательщика заявлять о возврате или зачете переплат и не может применяться.
Прежде чем заявлять о возврате или зачете переплаты, налогоплательщик должен удостовериться, что она действительно существует. Для этого он вправе заявить налоговому органу о своей позиции относительно исчисления налога, втом числе и путем подачи исправленной или дополнительной декларации. В ст. 78 НК РФ установлена процедура на случай, если налоговый орган извещен о наличии переплаты, но налогоплательщик не выразил четко своего предпочтения: желает ли он вернуть излишне уплаченную сумму налога или зачесть ее как предстоящий платеж.
Согласно абз. 2 п. 3 ст. 78 НК РФ налоговый орган, получив данные о возможной переплате, обязан назначить сверку налоговых платежей. По результатам сверки составляется акт. Он подписывается представителями налогового органа и налогоплательщика.
По смыслу п. 3 и 4 ст. 78 НК РФ налогоплательщику в этом случае предлагается определить, желает он получить сумму переплаты или зачесть ее как предстоящий платеж. С учетом результатов сверки налоговый орган принимает соответствующее решение.
Таким образом, НК РФ предусматривает специальную процедуру разрешения вопроса о переплатах. Эта процедура должна применяться независимо от того, как налоговый орган получил сведения о переплате: из специального заявления или из декларации о переплате.
НК РФ не предусматривает проведения камеральных проверок в порядке ст. 88 НК РФ в отношении деклараций о переплате.
• Камеральная проверка является формой налогового контроля (ст. 82 Н К РФ) за выполнением налогоплательщиком своих обязанностей. Поскольку подача декларации о переплатах — право, а не обязанность налогоплательщика, обоснованность требований налогоплательщика о возврате (зачете) переплат должна проверяться в рамках специально предусмотренных процедур, а не при налоговом контроле.
Следует учесть, что, проверяя декларацию о переплатах, налоговый орган не может не затронуть проверкой те сведения, которые были отражены в первоначально поданной декларации. Однако для проверки этих сведений в камеральном порядке установлен срок в три месяца (п. 2 ст. 88 НК РФ). Это обстоятельство также свидетельствует о необходимости применять в данном случае специальный порядок, предусмотренный ст. 78 НК РФ.
Если в отношении первоначально поданной декларации камеральная проверка проведена и решение принято, то проверка дополнительной декларации в полном объеме и вынесение решения не о возврате (зачете) переплаты, а о каких-либо доначислениях будет означать изменение налоговым органом им же принятого ранее решения. Однако Закон этого не допускает.
С учетом изложенного следует сделать вывод, что в отношении дополнительно подаваемой налогоплательщиком декларации, в которой указана меньшая сумма налога, чем в первоначально поданной декларации, не может проводиться камеральная проверка с составлением акта и вынесением решения о доначислениях и санкциях (ст. 21, 78, 80—82, 88 НК РФ). Такая декларация должна быть проверена путем назначения сверки в порядке ст. 78 НК РФ с вынесением решения о возврате (зачете) излишне уплаченной суммы налога либо об отказе в возврате (зачете).