Учет расходов на приобретение основных средств при УСН

Стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН, включается в состав расходов в полном объеме по мере оплаты и ввода их в эксплуатацию.

Дата ввода в эксплуатацию в общем случае определя­ется по дате оформления Акта о приеме-передаче объе­кта основных средств по форме № ОС-1 (Письмо УМНС России по г. Москве от 17.10.2003 № 21-09/58324).

По мнению налоговых органов, стоимость приобре­тенного основного средства можно учесть в расхо­дах только после полной его оплаты. Если оплата основного средства осуществляется по ча­стям, то до полной его оплаты расходы на приобретение этого основного средства в составе расходов, уменьшаю­щих базу по единому налогу учесть нельзя (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 05.05.2004 № 21-09/30191).

На наш взгляд, из норм главы 26.2 НК РФ такой вывод вовсе не следует. Если основное средство введено в экс­плуатацию, то по мере его частичной оплаты расходы на его приобретение можно списывать в уменьшение нало­говой базы в размере оплаченной части. Но нужно иметь в виду, что это может привести к спору с налоговым орга­ном.

Обратите внимание!

Поскольку оплата основных средств является обяза­тельным условием для включения их стоимости в со­став расходов, то стоимость основных средств, приобре­таемых налогоплательщиком без оплаты, в расходах не учитывается.

Так, например, нельзя учесть в составе расходов стои­мость основных средств, полученных:

— от учредителей в качестве взноса в уставный капи­тал (Письмо УМНС России по г. Москве от 29.08.2003 №21-09/47130);

— в порядке правопреемства в результате присоедине­ния другой организации (Письмо Минфина России от 06.05.2004 №04-02-05/1/37).

Обратим внимание на проблемы, связанные с учетом основных средств, которые выявились за время примене­ния упрощенной системы в соответствии с главой 26.2 НКРФ.

Проблема 1

В соответствии с подп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 база по единому налогу уменьшается на расходы на приобрете­ние основных средств. При этом в главе 26.2 НК РФ не рас­крывается понятие «приобретение основных средств».

Налоговые органы трактуют это понятие очень узко, понимая под приобретением лишь покупку основных средств по договорам купли-продажи (поставки).

Если же налогоплательщик осуществляет строительство основных средств (как подрядным, так и хозяйственным способом), то стоимость таких (построенных) основных средств учесть в расходах нельзя. Эта позиция неоднократ­но высказывалась как центральным налоговым ведомст­вом (см., например, Письмо МНС России от 07.05.2004 № 22-1-14/853), так и Минфином России (см., например, Письмо Минфина России от 19.04.2004 № 04-02-05/2/15).

А в Письме Минфина России от 24.08.2004 № 03-03-01-04/1/4 высказано мнение о том, что расходы, связанные с выкупом арендованных основных средств, не могут уменьшать базу по единому налогу.

Проблема 2

В главе 26.2 НК РФ нет указаний на то, как должна фор­мироваться сумма расходов на приобретение основных средств.

Вариантов здесь может быть два: стоимость основных средств для целей применения упрощенной системы мо­жет формироваться либо по правилам, установленным бухгалтерским законодательством, либо по правилам, предусмотренным главой 25 НК РФ.

Справедливости ради отметим, что этот вопрос в прин­ципе будет возникать у налогоплательщиков достаточно редко, поскольку в целом правила формирования перво­начальной стоимости основных средств, содержащиеся в

бухгалтерском* и налоговом законодательстве, совпада­ют. Однако в отдельных случаях положения бухгалтерско­го законодательства отличаются от норм, установленных главой 25 НК РФ.

В частности, это касается учета процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств.

При решении данного вопроса, на наш взгляд, необхо­димо руководствоваться следующим.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 но­ября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. изме­нений, внесенных Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. № 191-ФЗ) организации, применяющие УСН, обяза­ны вести учет основных средств в порядке, предусмотрен­ном законодательством РФ о бухгалтерском учете. Это оз­начает, что они обязаны строго соблюдать правила учета основных средств, установленные ПБУ 6/01.

При этом положения главы 25 НК РФ распространяют­ся на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему, только в тех ситуациях, которые прямо указаны в главе 26.2 НК РФ.

Поскольку в главе 26.2 нет указаний на то, что первона­чальная стоимость основных средств, приобретаемых в период применения упрощенной системы, должна фор­мироваться по правилам, установленным главой 25 НК РФ, то в этом вопросе, по нашему мнению, налогопла­тельщикам следует руководствоваться правилами, закре­пленными в ПБУ 6/01, но с учетом ограничений, установ­ленных ст. 346.16 НК РФ. В частности, проценты по зай­мам (кредитам) должны включаться в первоначальную стоимость объектов основных средств в размере, не пре­вышающем предельный размер, рассчитываемый в соот­ветствии со ст. 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфи­на России от 13.10.2004 № 03-06-06-03/18. В этом Письме указано, что состав и оценка основных средств для опре­деления расходов на их приобретение, учитываемых для целей исчисления единого налога, определяются налого­плательщиками в соответствии с ПБУ 6/01.

Пунктом 8 ПБУ 6/01 определено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключе­нием НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

На этом основании в Письме делается вывод о том, что в случае приобретения объекта недвижимости, относя­щегося к основным средствам, организация, применяю­щая УСН, вправе включить в первоначальную стоимость данного объекта сбор за госрегистрацию прав на него.

Отметим, что позиция МНС России по данному вопросу достаточно противоречива.

Так, в п. 3.2 Порядка отражения хозяйственных опера­ций в Книге учета доходов и расходов организаций и ин­дивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (Приложение № 2 к Приказу МНС России от 28 октября 2002 г. № БГ-3-22/606) указано, что при заполнении Разде­ла II Книги учета доходов и расходов в графе 5 «Первона­чальная стоимость объекта основных средств» следует от­ражать первоначальную стоимость основного средства, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (т. е. по правилам, установленнымвглаве 25 НКРФ).

При этом, разъясняя налоговое законодательство, в од­них письмах налоговики указывают на то, что при формиро­вании первоначальной стоимости основных средств нужно руководствоваться и п. 1 ст. 257 НК РФ, и нормами ПБУ 6/01 (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 23.01.2004 № 21-09/04581), а в других говорят только о ПБУ 6/01 (см. Письмо УМНС России от 10.12.2003 № 21-09/68540).

Проблема 3

Еще одна проблема, возникшая из-за нечетких форму­лировок, использованных законодателем, касается по­рядка учета сумм НДС, уплачиваемых налогоплательщи­ками при приобретении основных средств.

Дело в том, что суммы НДС по приобретаемым това­рам (работам, услугам) включены в состав расходов, при­нимаемых в уменьшение доходов, отдельным подпунк­том (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом расходы на приобретение основных средств упомянуты в подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

В этой связи возникает вопрос: должны ли суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, увеличи­вать их первоначальную стоимость (т. е. рассматриваться как расходы на приобретение основных средств) или эти суммы включаются в состав расходов как самостоя­тельный вид расходов! Как было указано выше, первоначаль­ная стоимость основ­ных средств должна формироваться налого­плательщиками по правилам, устано­вленным бухгалтерским законода­тельством. В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 невозмещаемые налоги (к которым в данном случае и относится «входной» НДС) включаются в первоначальную стоимость основных средств. Поэтому суммы НДС, уплаченные налогоплатель­щиком при приобретении основных средств, следует вклю­чать в состав их первоначальной стоимости и рассматри­вать как расходы на приобретение основных средств.

Аналогичные разъяснения по этому вопросу дают представители налоговых органов (см. Письмо УМНС Рос­сии по г. Москве от 10.09.2004 № 21-09/58952) и Минфина России (см. Письмо от 04.11.2004 № 03-03-02-04/1/44).

Отметим, что вопросы, связанные с порядком форми­рования первоначальной стоимости основных средств и классификацией произведенных расходов, имеют прин­ципиальное значение для целей формирования налого­вой базы в двух случаях:

• при реализации (передаче) основных средств до ис­течения установленного п. 3 ст. 346.16 НК РФ срока (3 го­да или 10 лет в зависимости от срока полезного использо­вания объекта);

• при переходе на общий режим налогообложения и расчете остаточной стоимости основных средств в соот­ветствии с п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

* Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств для целей бухгалтерского учета установлен в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденном Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.