Для большинства участников товариществ собственников жилья (ТСЖ) предыдущие годы ознаменовались бесконечными дебатами с Минфином о том, следует ли облагать НДС денежные средства, поступающие в счет оплаты жилищно-коммунальных услуг.
Минфин выпускал свои разъяснения явно не в пользу ТСЖ, настаивая на обложении всех поступлений ТСЖ налогом на прибыль и НДС.
На этом "мрачном" фоне за товарищества неожиданно вступился ВАС РФ. Так, Пленум ВАС РФ в своем Постановлении от 05.10.2007 N 57, по сути, освободил ТСЖ от уплаты НДС.
Напомним, что согласно пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности от обложения НДС освобождаются.
Между тем эта несложная на первый взгляд норма вызвала большое количество споров. Так, до последнего времени бытовали два противоположных мнения на правовую сущность деятельности ТСЖ по управлению многоквартирным домом.
"Минфиновский" интерес
Минфин и налоговики рассматривали деятельность ТСЖ как оказание услуг и выполнение работ, т.е. признавали ее реализацией для целей налогообложения согласно п. 1 ст. 39 НК РФ.
В Письме от 03.03.2006 N 03-03-04/4/45 Минфин указал, что услуги по техническому обслуживанию, техническому ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, оказываемые собственными силами ТСЖ за счет целевых взносов его членов, облагаются НДС в общеустановленном порядке. Есть и более свежее Письмо Минфина России от 26.02.2007 N 03-07-15/24, в котором чиновники придерживаются аналогичной позиции.
Иначе говоря, поскольку ТСЖ оказывают жильцам услуги (эксплуатация дома, его ремонт и санитарное содержание, управление домохозяйством), необходимо в общеустановленном порядке начислять НДС даже несмотря на то, что эти виды деятельности осуществляются за счет целевых взносов (Письма Минфина России от 03.03.2006 N 03-03-04/4/45, ФНС России от 17.06.2005 N 03-1-04/1047/11).
То есть и Минфин, и ФНС рассматривали деятельность ТСЖ как предпринимательскую деятельность, которая в общеустановленном порядке подлежит обложению НДС и налогом на прибыль. При этом ведомства не делали разницы между платежами, поступающими от членов ТСЖ, собственников помещений, не вступивших в ТСЖ, и жильцов, не являющихся собственниками помещений.
Товарищества возражают
В свою очередь, сами товарищества полагали, что деятельность ТСЖ направлена на достижение уставных целей, а значит, не является оказанием услуг, выполнением работ и, следовательно, не подлежит налогообложению, да и вообще под действие налогового законодательства не подпадает.
Минфин не раз пояснял, что членские взносы, полученные некоммерческой организацией (НКО) (каковой и является ТСЖ) на содержание и ведение уставной деятельности, не облагаются НДС, если они не связаны с реализацией товаров, оказанием услуг и выполнением работ (см., например, Письмо Минфина России от 01.11.2004 N 03-04-09/19).
Одновременно существовала и другая точка зрения, основанная на том, что ТСЖ получает от жильцов разные группы платежей:
- за содержание, ремонт и управление жилым домом;
- за коммунальные услуги.
Первая группа платежей рассматривалась как выручка от реализации работ, услуг, облагаемая НДС, а деятельность ТСЖ по эксплуатации многоквартирного дома - как выполнение работ и оказание услуг. Ведь в многоквартирном доме помимо членов ТСЖ могут проживать собственники помещений, не вступившие в ТСЖ, а также граждане, не являющиеся собственниками. Однако все подобные платежи независимо от того, кто выступает их плательщиком (члены или нечлены ТСЖ), имеют одинаковую правовую природу. Таким образом, платежи членов ТСЖ - это выручка, а нечленские взносы - на осуществление уставной деятельности.
Иное дело - вторая группа платежей: поскольку ТСЖ не может самостоятельно оказывать услуги по электро-, тепло- или водоснабжению, такие услуги приобретаются у коммунальных организаций, а ТСЖ лишь выполняет функции по аккумулированию денежных средств жильцов.
Впрочем, плюрализм мнений защитников интересов ТСЖ этим не ограничивался. Вниманию публики предлагалась еще одна, третья, точка зрения.
Она сводилась к тому, что в рамках своей уставной деятельности ТСЖ никому никаких услуг не оказывают, осуществляя лишь обязанности, которые носят некоммерческий характер. А значит, обязательные платежи в ТСЖ должны приравниваться к членским взносам и рассматриваться в налоговых отношениях либо в качестве целевых поступлений. Даже если у ТСЖ образуется определенная "экономия", она должна быть либо полностью использована по назначению, либо по решению общего собрания направлена на иные цели <*>.
--------------------------------
<*> С этим мнением не согласны финансисты, которые настаивают на включении положительной разницы между взносами жильцов и затратами ТСЖ в налоговую базу по НДС (Письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-03-04/4/45).
Мнения окружных судов
В таких спорах за товарищества не раз вступались суды. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 06.07.2005 N Ф09-2824/05-С2 счел, что суммы, переданные ТСЖ в качестве членских взносов для выполнения уставных целей, не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности, ТСЖ лишь аккумулировало денежные средства для перечисления их соответствующим поставщикам работ и услуг. Поэтому включать названные платежи в налоговую базу по НДС безосновательно <**>.
--------------------------------
<**> См. также Постановление ФАС Уральского округа от 20.06.2006 N Ф09-5416/06-С1.
Такую же позицию заняли и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 03.11.2005 N А55-6829/05-34 (который хоть и называл поступления ТСЖ то коммунальными платежами, то членскими взносами, но признавать их оплатой услуг отказался), и ФАС Московского округа в Постановлении от 28.12.2006, 09.01.2007 N КА-А41/12869-06, по мнению которого членские взносы в ТСЖ - это предусмотренные обязательные платежи на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, не являющиеся объектом обложения НДС.
Однако среди судебных решений есть и такие, которые приняты не в пользу ТСЖ.
Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 23.05.2006 N А14-22092-2005924/33 отмечено, что с 1 января 2004 г. услуги по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства (в том числе осуществляемые за счет целевых расходов) в домах ЖСК и ТСЖ должны оплачиваться с учетом НДС.
Данное решение суда было в значительной степени основано на том, что поступившие денежные средства учитывались не как членские взносы, а как плата за текущий ремонт. Исходя из этого судом сделан вывод о том, что данные денежные средства являются платой за оказанные товариществом услуги по содержанию и ремонту дома, т.е. их получение связано с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.
Позиция ВАС РФ
ВАС РФ уже неоднократно упоминал, что Налоговый кодекс не содержит понятия "услуги по предоставлению в пользование жилых помещений" (см. Определение Президиума ВАС РФ от 09.10.2006 N 9591/06).
В упомянутом ранее Постановлении Пленума ВАС РФ от 05.10.2007 N 57 (далее - Постановление Пленума ВАС РФ) выделены в составе жилищно-коммунальных платежей три составляющие:
1) плата за пользование жилым помещением (плата за наем);
2) плата за содержание и ремонт жилого помещения, в том числе плата за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию и текущему ремонту общего имущества в многоквартирном доме;
3) плата за коммунальные услуги.
Это вытекает из содержания ст. 154 Жилищного кодекса РФ (ЖК РФ).
Реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности освобождается от обложения НДС (пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Таким образом, по мнению ВАС РФ, освобождение от уплаты НДС, предусмотренное пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, касается лишь первой составляющей, т.е. платы за пользование жилым помещением (платы за наем, за жилое помещение). Именно эта сумма представляет собой оплату услуг, указанных в пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ). Данная точка зрения высказывалась и ранее в Определении Президиума ВАС РФ от 09.10.2006 N 9591/06.
Что же касается двух других платежей, то ВАС РФ отмечает их иную правовую природу. Тем не менее результат в итоге оказывается аналогичным (п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ). Это тем более примечательно, что незадолго до принятия Постановления Пленума тот же самый ВАС РФ отмечал, что услуги по управлению многоквартирным домом, содержанию и ремонту общего имущества в таком доме подлежат обложению НДС в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ (Определение Президиума ВАС РФ от 09.10.2006 N 9591/06).
Теперь же ВАС РФ указывает следующее.
Согласно п. 1 ст. 135 ЖК РФ товариществом собственников жилья признается некоммерческая организация, объединение собственников помещений в многоквартирном доме для совместного управления комплексом недвижимого имущества в многоквартирном доме, обеспечения эксплуатации этого комплекса, владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом в многоквартирном доме.
ТСЖ вправе заключать договор управления многоквартирным домом, договоры на содержание и ремонт общего имущества в многоквартирном доме, договоры об оказании коммунальных услуг, а также выполнять работы для собственников помещений и предоставлять им услуги (ст. 137 ЖК РФ).
Из толкования указанных норм ЖК РФ следует, что ТСЖ не является хозяйствующим субъектом с самостоятельными экономическими интересами, отличными от интересов членов ТСЖ. Соответственно, обязательства ТСЖ перед организациями, непосредственно оказывающими услуги (выполняющими работы), не могут быть большими, чем в случае заключения этими организациями прямых договоров с жильцами - членами ТСЖ.
Таким образом, ТСЖ, заключая договоры на оказание коммунальных услуг, на эксплуатацию, содержание и ремонт жилых помещений и общего имущества в многоквартирных домах, а также трудовые договоры со специалистами, выступает в имущественном обороте не в своих интересах, а в интересах членов ТСЖ.
В связи с этим ТСЖ не представляют соответствующих налоговых деклараций и не исчисляют сумму НДС по операциям, связанным с обеспечением жилых помещений коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов.
Как видим, в данном положении Постановления Пленума ВАС РФ не указаны "услуги по управлению многоквартирным домом", которые в трактовке упомянутого выше Определения Президиума ВАС РФ подлежали обложению НДС в общем порядке.
Так изменилась ли позиция ВАС РФ в отношении этих услуг, так же как и в отношении "услуг по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирного дома"?
Нам представляется, что трактовка, приведенная в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ, должна охватывать в том числе и услуги по управлению многоквартирным домом, предоставляемые самим ТСЖ. Но как данную норму будут применять суды, по-видимому, покажет только практика.
О судьбе общежитий
В свете указанного Постановления Пленума ВАС РФ нелишним будет вспомнить и о судьбе платежей за пользование общежитиями.
Налоговые и финансовые органы убеждены, что льгота, предусмотренная пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, не распространяется на услуги по предоставлению жилья в общежитиях (см. Письма ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@ и Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116).
По мнению налоговиков, в соответствии со ст. 27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" <***> освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость услуг по предоставлению жилья в общежитиях отменено с 1 января 2004 г., в связи с чем услуги по предоставлению в пользование жилой площади в общежитиях не освобождаются от обложения НДС.
--------------------------------
<***> Статьей 27 Закона N 118-ФЗ установлено, что с 1 января 2004 г. вводится в действие пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ. До 1 января 2004 г. в соответствии с Законом N 118-ФЗ от НДС освобождалась реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).
Между тем в трактовке ВАС РФ под "реализацией на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений" подразумевается плата за пользование жилым помещением, в том числе плата за наем, за жилое помещение (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ).
А согласно пп. 2 п. 1 ст. 92 ЖК РФ жилые помещения в общежитиях относятся к жилым помещениям специализированного жилищного фонда. Следовательно, можно сделать вывод, что правовая позиция Пленума ВАС РФ в отношении применения льготы, установленной пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, должна применяться и к помещениям в общежитиях. Это, по нашему мнению, должно означать также ее применение ко всем платежам за пользование общежитиями: ведь плата за пользование койко-местом по сути своей ничем не отличается от платы за пользование комнатой в общежитии.
Впрочем, суды округов и раньше разделяли подобное мнение (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.03.2007 N А79-6049/2006, от 20.11.2006 N А38-1616-17/176-2006, Восточно-Сибирского округа от 27.03.2007 N А74-3441/06-Ф02-1492/07, Северо-Западного округа от 24.05.2007 N А05-798/2007, Уральского округа от 02.04.2007 N Ф09-2132/07-С3).
Подводим итоги
Вывод из сказанного будет следующий.
Вряд ли стоит надеяться, что чиновники от финансов немедленно откажутся от своей точки зрения и отменят уже принятые акты. Однако те ТСЖ, которые готовы отстаивать свою позицию в суде, получают реальные шансы на успех. Разумеется, при условии представления всех необходимых доказательств.