Руководство любой компании желает видеть у себя в штате высококвалифицированных сотрудников. Но заполучить таких работников не так легко, да и оплату труда они требуют соответствующую их статусу, что зачастую не по карману организации. Поэтому выгоднее взрастить самим необходимых специалистов. С какими трудностями может столкнуться компания, содействующая обучению своих работников?
От общего к частному
Прежде чем начать рассматривать конкретные ситуации, связанные с расходами на обучение работников, напомним общие положения, регулирующие порядок налогообложения указанных затрат, а также правила начисления страховых взносов.
Налог на прибыль
При расчете налога на прибыль организация может учесть расходы на обучение сотрудников по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, а также затраты на профессиональную подготовку и переподготовку. Это позволяет сделать п. 3 ст. 264 НК РФ.
Перечень основных профессиональных образовательных программ содержится в ст. 9 Закона РФ от 10.07.92 № 3266‑1 «Об образовании» (далее — Закон № 3266-1). К ним относятся следующие программы:
- начального профессионального образования;
- среднего профессионального образования, в том числе интегрированные образовательные программы среднего профессионального образования в области искусств;
- высшего профессионального образования (программы бакалавриата, подготовки специалиста и магистратуры);
- послевузовского профессионального образования (аспирантура, адъюнктура, ординатура, интернатура и докторантура).
Понятие «профессиональная подготовка» также дано в Законе № 3266-1. Под ней понимается ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. При этом такая подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося (ст. 21 Закона № 3266-1).
Что касается понятия профессиональной переподготовки, то его в Законе № 3266-1 нет, оно содержится в п. 1 Положения о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденного приказом Минобразования России от 06.09.2000 № 2571. Целью профессиональной переподготовки является совершенствование знаний специалистов для выполнения нового вида профессиональной деятельности или для получения дополнительной квалификации.
Для учета при расчете налога на прибыль расходов на обучение компания должна выполнить определенные условия. Они перечислены все в том же п. 3 ст. 264 НК РФ. Во-первых, учесть плату за обучение можно только в отношении работников, с которыми заключены трудовые договоры, и физических лиц, с которыми после обучения будут заключены трудовые договоры.
Во-вторых, у образовательного учреждения должна быть соответствующая лицензия. Если же обучение проводит иностранная организация, то она должна иметь соответствующий статус.
В-третьих, компания должна иметь на руках документы, подтверждающие расходы на обучение. При этом первичка должна храниться на протяжении всего срока действия договора на обучение и одного года работы сотрудника, обучение (профподготовка или переподготовка) которого было оплачено организацией, но не менее четырех лет. Заметим, что Минфин России рекомендует иметь на руках договор с образовательным учреждением, приказ руководителя о направлении работника на обучение, учебную программу образовательного учреждения, сертификат или иной документ об окончании обучения, акт об оказании услуг (письмо от 21.04.2010 № 03-03-06/2/77).
Обратите внимание: если работник не закончил обучение или же не получил документ об окончании учебы, у организации могут возникнуть проблемы с учетом расходов на обучение. Налоговики не признают в этом случае названные затраты расходами для целей налогообложения прибыли. Но есть шанс отстоять в суде правомерность учета таких расходов при расчете налога на прибыль. Большинство судов встают на сторону налогоплательщиков. Так, арбитры ФАС Московского округа в постановлении от 07.06.2011 № А40-113400/10-127-567 указали на то, что п. 3 ст. 264 и п. 1 ст. 252 НК РФ не ставят момент признания расходов на профессиональную переподготовку работника организации в зависимость от окончания обучения. Для подтверждения произведенных расходов достаточно иметь на руках договор с образовательным учреждением, копию лицензии этого учреждения и документ об оплате обучения.
И в-четвертых, обучение работников должно проводиться в интересах организации. Этого уже требует ст. 252 НК РФ, в которой содержится условие о том, что для целей налогообложения прибыли расходы должны быть экономически обоснованны.
НДФЛ
Пункт 21 ст. 217 НК РФ освобождает от обложения НДФЛ оплату за работника стоимости обучения. Не возникнет объекта по НДФЛ, если выполняются определенные условия. Сразу скажем, что они схожи с требованиями, предъявляемыми к расходам для целей налогообложения прибыли.
Во-первых, работники должны учиться по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам или проходить профессиональную подготовку и переподготовку. Во-вторых, обучение должно проводиться в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо в иностранных образовательных учреждениях, у которых есть соответствующий статус.
А как быть, если работник сам платит за свое обучение, а работодатель возмещает ему затраты? В этом случае тоже не придется платить НДФЛ. Но основание будет другое — п. 3 ст. 217 НК РФ. В соответствии с этой нормой Кодекса не учитываются при налогообложении компенсации расходов работника, связанные с повышением его профессионального уровня. Напомним, что ст. 196 Трудового кодекса обязывает работодателя при необходимости проводить профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям, а также обучение в образовательных учреждениях.
Страховые взносы
Стоимость обучения работников не облагается взносами на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование, если учеба проводится по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам и в том случае, когда работники проходят профессиональную переподготовку (подп. 12 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212‑ФЗ, далее — Закон № 212-ФЗ). Не нужно начислять взносы и с суммы компенсации работникам расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации (подп. 2 п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ). С таким подходом согласны и специалисты ФСС России (письмо от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985) и Минздравсоцразвития России (письмо от 06.08.2010 № 2538-19).
Аналогичный порядок предусмотрен и для взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (подп. 2 и 13 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ).
Итак, мы рассмотрели общие подходы к обложению расходов на обучение работников, а теперь перейдем к отдельным ситуациям, которые на практике вызывают наибольший интерес у профессионального сообщества бухгалтеров.
Выплачиваем стипендию по ученическому договору
Работодатель может заключать ученические договоры на профессиональное обучение с физическими лицами, ищущими работу. Такое право дает ст. 198 ТК РФ. По ученическому договору работодатель должен не только оплатить обучение будущего работника, но и выплачивать ему в период учебы стипендию (ст. 204 ТК РФ). Ее размер устанавливается в договоре и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже МРОТ.
Порядок налогообложения расходов на оплату стоимости обучения будущих работников четко определен в п. 3 ст. 264 НК РФ. Такие затраты можно учесть, если по окончании обучения с соискателем в течение трех месяцев будет заключен трудовой договор, согласно которому он должен отработать в организации не менее одного года. При этом если будут нарушены названные условия, то организация должна оплату обучения включить в состав внереализационных доходов. Налогооблагаемый доход возникнет в том периоде, когда расторгнут трудовой договор или же истек трехмесячный срок для его оформления.
Что касается расходов на выплату стипендий по ученическому договору, то порядок их учета Налоговым кодексом не определен. В связи с этим у бухгалтеров возникает вопрос: можно ли такие затраты учесть при расчете налога на прибыль?
Три года назад Минфин России считал, что суммы выплаченных стипендий нельзя учесть для целей налогообложения прибыли, так как такие затраты не относятся к расходам на обучения. Следовательно, не учитываются при расчете налога на прибыль (письмо от 17.04.2009 № 03-03-06/1/257).
В 2011 г. позиция финансистов кардинально изменилась. В письме от 08.06.2011 № 03-03-06/1-336 специалисты финансового ведомства указали на то, что стипендии, выплачиваемые соискателям, можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Однако в этом году Минфин России уточнил, что расходы на выплату стипендий компания может учесть по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, только если с будущими работниками после окончания обучения будут заключены трудовые договоры. Такие разъяснения Минфин России дал в письме от 08.07.2012 № 03-03-06/1/297.
На наш взгляд, правильной является точка зрения, высказанная Минфином России в 2011 г. Организация может учесть суммы стипендий в момент их выплаты. Ведь обязанность работодателя выплачивать стипендии при заключении с соискателями ученических договоров прямо предусмотрена в Трудовом кодексе и не зависит от того, будут физические лица приняты на работу или нет.
Что касается НДФЛ, то с суммы стипендии необходимо удержать и перечислить в бюджет НДФЛ. А вот страховые взносы во внебюджетные фонды начислять не надо. Это связано с тем, что объектом обложения взносами являются выплаты в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров (ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ и п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ). При заключении ученического договора трудовых отношений между соискателем и будущим работодателем не возникает. Аналогичной позиции придерживаются и специалисты Минздравсоцразвития России (письмо от 05.08.2010 № 2519-19).
В командировку за знаниями
Не всегда получается пройти курс обучения без отрыва от производства, да еще и в шаговой доступности от места работы. Зачастую для того, чтобы, к примеру, прослушать необходимый курс лекций, нужно поехать на некоторое время в другой город. В этом случае оформляется командировка. Это прямо предусмотрено в ст. 187 ТК РФ. В ней сказано, что при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от производства за ним сохраняется место работы (должность) и средний заработок по основному месту работы. Если курсы повышения квалификации проходят в другой местности, работодатель должен оплатить командировочные расходы в порядке и размерах, предусмотренных для служебных командировок. Напомним, что работодатель обязан возместить сотруднику расходы по проезду, по найму жилья, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные) и иные расходы, произведенные сотрудником с разрешения работодателя (ст. 168 ТК РФ).
В связи с этим возникает вопрос: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на такую командировку (проезд до места обучения и обратно, стоимость гостиницы, суточные), а также средний заработок, который работник получит за время нахождения в командировке, связанной с обучением?
Специалисты Минфина России в отношении учета среднего заработка, выплачиваемого за время прохождения обучения, придерживаются позиции в пользу налогоплательщиков. Они не имеют ничего против отражения такого расхода при расчете налога на прибыль. Так, в письме от 07.12.2011 № 03-03-06/1/810 сказано, что начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам организации во время их обучения с отрывом от производства в системе повышения квалификации или переподготовки кадров отражаются по п. 19 ст. 255 НК РФ. То есть средний заработок, начисленный за период обучения, нужно учитывать именно по этой статье расходов. Но только для случая, когда обучение проходит в том же городе, где находится организация, в которой трудится работник.
Если же профессиональная переподготовка с отрывом от производства проводится в другой местности и работник для обучения направляется в командировку, то для учета среднего заработка нужна уже другая статья расходов, а именно п. 6 ст. 255 НК РФ. Такая точка зрения высказана финансистами в названном письме.
Что касается расходов на командировку, то они учитываются в общем порядке, то есть на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Обучение про запас
Следующая спорная ситуация. Компания оплатила расходы на обучения своих сотрудников для осуществления нового вида деятельности. Без необходимых знаний развитие нового направления не представляется возможным. Учитываются ли такие расходы при расчете налога на прибыль?
На наш взгляд, организация вправе отразить в налоговом учете расходы на обучение по виду деятельности, который только планируется начать. Главное, чтобы были выполнены требования п. 3 ст. 264 и п. 1 ст. 252 НК РФ.
К сожалению, Минфин России и налоговые органы не давали разъяснений по этому вопросу. Поэтому сложно сказать, какую позицию они займут. Но в случае возникновения споров с проверяющими о правомерности учета при расчете налога на прибыль таких расходов можно привести следующую аргументацию.
Получение работниками новых знаний и навыков по новому виду деятельности можно признать профессиональной подготовкой (переподготовкой) кадров. Ведь, как мы уже сказали выше, под профессиональной подготовкой понимается ускоренное приобретение работником навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. А профессиональная переподготовка специалистов дает знания для выполнения нового вида профессиональной деятельности.
Работодатель сам решает вопрос о необходимости профессиональной подготовки или переподготовки персонала (ст. 196 ТК РФ). Поэтому экономическую эффективность от произведенных расходов на обучение работников необходимо оценивать с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерении организации получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности (письма Минфина России от 11.01.2011 № 03-03-06/2/1 и УФНС России по г. Москве от 19.08.2008 № 21-11/077579). При этом финансисты указывают, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Следовательно, обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности, закрепленной в ст. 8 ч. 1 Конституции РФ, налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Аналогичная позиция изложена в Определении Конституционного суда РФ от 04.06.2007 №320-О-П.
Мы потратились, а он уволился
Никто не застрахован от такой неприятной ситуации, когда организация вложила денежные средства в обучение работника, а он до окончания оговоренного срока отработки увольняется. Правомерно ли в этом случае требовать от него компенсацию понесенных расходов? И если да, то как сумма возмещения будет отражаться для целей налогообложения? Рассмотрим эти вопросы.
Внимание на трудовой договор
Сразу скажем, что удержать из зарплаты работника расходы на его обучение компании не имеет права. Это связано с тем, что в ст. 137 ТК РФ сказано, что удержания из заработной платы работника производятся только в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом и иными федеральными законами. Перечень ситуаций, когда работодатель вправе удержать денежные средства из дохода работника, приведен в той же ст. 137 ТК РФ, и в нем нет нужного нам случая.
А вот прописать в трудовом договоре или в дополнительном соглашении к нему обязанность работника отработать после прохождения обучения определенный период времени в организации и в случае нарушения этого условия без уважительных причин возместить компании понесенные расходы на обучение, работодатель имеет полное право (ст. 249 ТК РФ). В такой ситуации работодатель может требовать от работника возмещения, и если сотрудник откажется выполнить указанные требования, обращаться в суд.
Обратите внимание: по общему правилу сумма возмещения рассчитывается пропорционально неотработанному времени. Но работодатель может в трудовом договоре или соглашении установить, что работник должен выплатить полную сумму расходов на обучение. Если сотрудник согласится с этим, подписав названные документы, ему придется выплатить всю сумму (Определение Верховного суда РФ от 28.11.2005 № 81-В05-30).
Налог на прибыль и НДС
Если стоимость обучения компания включила в состав расходов при расчете налога на прибыль, то сумму возмещения, полученную от работника за оплату его учебы, необходимо включить во внереализационные расходы. Основание — п. 3 ст. 250 НК РФ. Обратите внимание: в том случае, когда трудовым договором или соглашением предусмотрена компенсация расходов, рассчитанная пропорционально неотработанному времени, бухгалтер не должен корректировать ранее учтенные затраты на обучения. Ведь они были правомерно отражены при расчете налога на прибыль, и тот факт, что работник уволился до окончания оговоренного срока, здесь значения не имеет. Обратите внимание, что здесь речь идет не об ученическом договоре, а об обучении в рамках трудового договора.
На практике встречаются ситуации, когда налоговые органы пытаются начислить НДС с полученных от работника сумм возмещения расходов на его обучения. Такие действия налоговиков неправомерны. В этом случае у организации не возникает объекта налогообложения. Ведь не он оказывал услуги по обучению. Значит, факт реализации отсутствует.
К счастью, с таким подходом согласны специалисты Минфина России (письмо от 07.10.2008 № 03-03-06/4/67). Да и судебная практика на стороне налогоплательщиков (постановление ФАС Поволжского округа от 27.01.2006 № А57-17577/04-26).