В статье, в частности, рассмотрены бухгалтерские и налоговые аспекты приобретения, переоценки, выбытия ценных бумаг.
Приобретение ценных бумаг
В бухгалтерском учете ценные бумаги учитываются на счете 58 по первоначальной стоимости. Порядок формирования первоначальной стоимости зависит от способа поступления ценной бумаги в организацию.
В налоговом учете первоначальная стоимость ценных бумаг как таковая не формируется. Расходы на приобретение ценных бумаг учитываются при формировании налоговой базы в момент их реализации (прочего выбытия) (п. 2 ст. 280 НК РФ). Поэтому организации необходимо разработать специальный регистр налогового учета, в котором будет собираться информация обо всех расходах, связанных с приобретением ценных бумаг. При выбытии ценных бумаг расходная часть налоговой базы будет формироваться на основании данных этого регистра.
* * *
Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретенных за плату, в бухгалтерском учете представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).
В фактические затраты по приобретению ценных бумаг включаются суммы, уплачиваемые продавцу по договору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, оплата посреднических услуг, иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением.
Вполне возможна следующая ситуация.
Организация заказывает и оплачивает консультационные (информационные) услуги, связанные с анализом рынка ценных бумаг, в целях вложения средств в ценные бумаги, но на основании полученной информации решает ценные бумаги не приобретать.
В этом случае стоимость оказанных услуг списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве прочих расходов в том отчетном периоде, когда было принято решение ценные бумаги не приобретать (п. 9 ПБУ 19/02).
Учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли, на наш взгляд, нельзя, поскольку они не соответствуют критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ (нет связи с деятельностью, направленной на получение дохода).
Обратите внимание! ПБУ 19/02 разрешает формировать первоначальную стоимость ценных бумаг исходя только из цены их приобретения, относя все дополнительные затраты в состав прочих расходов (дебет счета 91) (п. 11 ПБУ 19/02). Это возможно, когда величина прочих затрат, связанных с приобретением (за информационные, консультационные, посреднические и т.п. услуги), несущественна по сравнению со стоимостью приобретения ценных бумаг.
Использование этого способа формирования первоначальной стоимости ценных бумаг нужно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом в учетной политике необходимо установить и порог существенности.
Например, организация может установить, что несущественной является величина дополнительных затрат в пределах 10% стоимости приобретенных ценных бумаг.
Имейте в виду, что такой способ учета дополнительных затрат приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета, поскольку для целей налогообложения прибыли все затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, признаются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг (п. 2 ст. 280 НК РФ).
* * *
Ценные бумаги, полученные от учредителя в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 19/02).
Для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, доходом не признаются (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При этом стоимость полученных ценных бумаг определяется по правилам, установленным ст. 277 НК РФ. В общем случае оценка таких ценных бумаг должна производиться исходя из их стоимости по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности.
Особые правила оценки предусмотрены для ситуаций, когда учредителем является физическое лицо или иностранная организация (абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
* * *
Порядок формирования первоначальной стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг в бухгалтерском учете зависит от того, обращаются эти ценные бумаги на организованном рынке ценных бумаг или нет (п. 13 ПБУ 19/02).
Если ценные бумаги обращаются на рынке ценных бумаг, то их первоначальная стоимость представляет собой текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг.
Первоначальная стоимость ценных бумаг, по которым организатором торговли рыночная цена не рассчитывается, определяется как сумма денежных средств, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету.
В целях налогообложения прибыли ценные бумаги, полученные безвозмездно, включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости, которая определяется в соответствии со ст. ст. 40 и 280 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом в ст. 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество (в том числе и ценные бумаги) в состав доходов не включается.
Обратите внимание! В налоговом учете безвозмездно полученные ценные бумаги никакой первоначальной стоимости не имеют. То есть при дальнейшей реализации (выбытии) таких ценных бумаг их стоимость в составе расходов учесть нельзя.
Ведь согласно п. 2 ст. 280 НК РФ при реализации (ином выбытии) ценной бумаги в составе расходов учитывается цена приобретения ценной бумаги, которой в данном случае нет (бумага получена безвозмездно) (Письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/2/157).
Переоценка ценных бумаг
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость ценных бумаг может изменяться.
Ценные бумаги, обращающиеся на рынке ценных бумаг, необходимо ежемесячно или ежеквартально переоценивать до текущей рыночной стоимости с отнесением разницы на прочие доходы (расходы) (п. 20 ПБУ 19/02).
Ценные бумаги, которые не обращаются на рынке ценных бумаг, переоценивать не нужно. Они отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости.
Однако в случае обесценения таких ценных бумаг (снижения их реальной стоимости) за счет финансовых результатов (в составе прочих расходов) образуется резерв под обесценение ценных бумаг. Размер резерва определяется разницей между учетной и расчетной стоимостью обесценившихся ценных бумаг.
На сумму созданного резерва производится запись по кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и дебету счета 91/2 "Прочие расходы".
В бухгалтерской отчетности ценные бумаги, по которым образован резерв под обесценение, показываются по расчетной стоимости, которая равна разнице между учетной стоимостью (счет 58) и суммой резерва (счет 59). Сальдо по счету 59 в бухгалтерском балансе отдельно не показывается (п. 38 ПБУ 19/02).
При выбытии ценных бумаг, по которым был создан резерв, сумма резерва зачисляется в состав прочих доходов организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло их выбытие (Дебет 59 - Кредит 91).
* * *
Для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, в том числе и обращающиеся на рынке ценных бумаг, переоценке не подлежат.
Поэтому суммы произведенной в бухгалтерском учете дооценки (уценки) в налоговом учете в состав доходов (расходов) не включаются (пп. 24 п. 1 ст. 251 и п. 46 ст. 270 НК РФ).
Не учитываются при налогообложении прибыли и суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (п. 10 ст. 270 и ст. 300 НК РФ).
Такие резервы в налоговом учете могут создавать только организации - профессиональные участники рынка ценных бумаг.
Учет долговых ценных бумаг
ПБУ 19/02 предусматривает два варианта бухгалтерского учета долговых ценных бумаг (векселей, облигаций), приобретенных с дисконтом:
1) ценные бумаги учитываются на счете 58 по первоначальной стоимости. При этом доход по ним отражается в учете в момент его фактического получения;
2) доход в виде разницы между первоначальной и номинальной стоимостью ценных бумаг признается в течение срока их обращения.
Выбранный вариант учета необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета.
Имейте в виду: если организация для целей налогообложения прибыли учитывает доходы и расходы методом начисления, то с точки зрения сближения данных бухгалтерского и налогового учета более предпочтительным является второй вариант учета. Если же в целях налогообложения доходы и расходы признаются кассовым методом, то тогда в бухгалтерском учете целесообразно применять первый вариант.
В целях налогообложения прибыли при методе начисления доход в виде процентов (дисконта) по долговым ценным бумагам, срок обращения которых приходится более чем на один отчетный период, признается в составе внереализационных доходов ежеквартально на конец отчетного периода (п. 6 ст. 250 НК РФ). Это правило относится в том числе и к векселям, числящимся на балансе организации более одного отчетного периода, независимо от того, получены они непосредственно от векселедателя или приобретены на вторичном рынке (Письмо МНС России от 29.09.2003 N 02-4-12/114-А3497).
При кассовом методе доход в виде процентов (дисконта) признается по мере их фактического получения (ст. 273 НК РФ).
Пример 1. Организация 1 апреля 2007 г. приобрела банковский вексель номиналом 500 000 руб. за 420 000 руб. Срок погашения векселя - 31 марта 2008 г. (через 12 месяцев).
В бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой доход в виде дисконта признается ежеквартально. Для целей налогообложения доходы и расходы признаются методом начисления.
По окончании полугодия 2007 г. организация должна рассчитать сумму дисконта за апрель - июнь:
80 000 руб. : 12 мес. x 3 мес. = 20 000 руб.
В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки.
Апрель:
Дебет 76 - Кредит 51
- 420 000 руб. - произведена оплата за вексель;
Дебет 58 - Кредит 76
- 420 000 руб. - получен вексель.
Июнь:
Дебет 58 - Кредит 91 <*>
- 20 000 руб. - признан доход по векселю.
--------------------------------
<*> В бухгалтерском учете доходы по ценным бумагам признаются либо доходами по обычным видам деятельности (счет 90 "Продажи"), либо прочими доходами (счет 91 "Прочие доходы и расходы") в зависимости от того, являются эти операции предметом деятельности организации или нет. В данном примере мы исходим из того, что операции с ценными бумагами не являются предметом деятельности организации.
В налоговом учете по состоянию на 30 июня признается внереализационный доход в виде дисконта по векселю в сумме 20 000 руб.
Обратите внимание! При начислении дохода в виде дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли следует использовать предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу) (Письмо Минфина России от 30.03.2007 N 03-03-06/2/56).
Выбытие ценных бумаг
Порядок учета операций по выбытию ценных бумаг и в бухгалтерском, и в налоговом учете зависит от того, являются эти ценные бумаги рыночными или нет.
Но зависимость эта совершенно разная.
В бухгалтерском учете предусмотрены разные правила списания стоимости рыночных и нерыночных ценных бумаг. При этом порядок признания доходов для всех категорий ценных бумаг одинаков: доходы признаются исходя из фактической цены реализации.
В налоговом же учете, наоборот, порядок списания стоимости ценных бумаг не зависит от того, рыночные они или нет. А вот порядок определения цены реализации для целей налогообложения различен для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг.
Кроме того, для целей налогообложения прибыли предусмотрены особые правила признания убытков от реализации ценных бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ).
Убыток, полученный от операций с ценными бумагами по итогам года, переносится на будущее по правилам ст. 283 НК РФ. Но погашать его можно только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами.
Убыток от выбытия ценных бумаг не может уменьшать прибыль, полученную в рамках основной деятельности организации.
Более того, убыток, полученный от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, не может уменьшать прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Это справедливо и для обратной ситуации.
Обратите внимание! В ситуации, когда по основной деятельности организацией получен убыток, а по операциям с ценными бумагами - прибыль, прибыль по ценным бумагам может быть уменьшена на сумму убытка по основной деятельности. Причем если сумма убытка по основной деятельности превышает величину прибыли по операциям с ценными бумагами, объекта обложения налогом на прибыль не возникает (Письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/2/100).
Чтобы выполнить все требования гл. 25 НК РФ, налоговую базу по операциям с ценными бумагами необходимо определять отдельно от налоговой базы по другим операциям. Причем нужно отдельно определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
При заполнении Декларации по налогу на прибыль информация о доходах и расходах по операциям с ценными бумагами отражается в отдельном листе - Лист 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении N 3 к Листу 02)".
Если в течение отчетного (налогового) периода организация совершала операции и с рыночными, и с нерыночными ценными бумагами, то ей придется заполнить два Листа 05:
один (с кодом 1 по строке 002) - по операциям с рыночными ценными бумагами;
второй (с кодом 2 по строке 002) - по операциям с нерыночными ценными бумагами.
Прибыль, отраженная в каждом из этих Листов Декларации, переносится в строки 120, 130 Листа 02, увеличивая общую налоговую базу по налогу на прибыль.
Убытки, полученные по Листу 05, в Лист 02 не переносятся (общую налоговую базу не уменьшают), их можно покрывать только прибылью, полученной в следующие годы именно по Листу 05 (причем с тем же кодом по строке 002).
* * *
В бухгалтерском учете поступления от продажи ценных бумаг являются прочими поступлениями (счет 91) либо доходами от обычных видов деятельности (счет 90). Величина поступлений определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6.1 ПБУ 9/99).
При этом в дебет счета 91 (90) списывается стоимость реализованных ценных бумаг в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".
Выше было отмечено, что рыночные ценные бумаги в бухгалтерском учете подлежат переоценке. Поэтому при выбытии таких ценных бумаг их стоимость определяется исходя из их последней оценки.
Пример 2. В апреле 2007 г. организация приобрела 1500 акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по 110 руб. за одну акцию при номинальной цене 100 руб.
По состоянию на 30 июня 2007 г. рыночная стоимость одной акции составляет 115 руб., поэтому на эту дату организация должна переоценить акции, сделав в учете проводку:
Дебет 58 - Кредит 91
- 7500 руб. - отражена разница между текущей рыночной стоимостью и предыдущей оценкой ((115 руб. - 110 руб.) x 1500 шт.).
16 августа 2007 г. организация по договору купли-продажи продала физическому лицу 500 акций по цене 120 руб. за одну акцию.
В бухгалтерском учете продажа акций отражается следующими проводками:
Дебет 76 - Кредит 91
- 60 000 руб. - отражена выручка от реализации акций (120 руб. x 500 шт.);
Дебет 91 - Кредит 58
- 57 500 руб. - списана стоимость проданных акций по последней оценке (115 руб. x 500 шт.).
При выбытии ценных бумаг, не обращающихся на рынке ценных бумаг, их стоимость рассчитывается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:
- по первоначальной стоимости каждой единицы ценных бумаг;
- по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (способ ФИФО).
Организация сама выбирает способ списания ценных бумаг и закрепляет его в учетной политике.
* * *
При исчислении налога на прибыль стоимость выбывших ценных бумаг (любых - как обращающихся, так и не обращающихся на рынке) определяется одним из следующих способов (п. 9 ст. 280 НК РФ):
1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
3) по стоимости единицы.
Можно выбрать любой способ, закрепив свой выбор в приказе об учетной политике для целей налогообложения. При этом нужно учитывать следующее (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031930).
Методы ФИФО и ЛИФО могут использоваться только в отношении аналогичных эмиссионных ценных бумаг, т.е. эмиссионных ценных бумаг, к которым применима одна рыночная котировка (средневзвешенная цена бумаг).
К эмиссионным ценным бумагам на основании законодательства РФ относятся, в частности, акции и облигации.
При совершении операций с ценными бумагами необходимо вести их учет по каждому эмитенту, в разрезе ценных бумаг данного эмитента - по каждому виду ценных бумаг, в разрезе каждого вида ценных бумаг - по каждой их категории.
Следовательно, при совершении операций с ценными бумагами метод ФИФО (ЛИФО) может применяться только в случае, если у организации имеется не менее двух ценных бумаг одного эмитента, вида и одной категории.
Если организация владеет только одной ценной бумагой данного эмитента, вида и категории, то при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг она должна применять метод по стоимости единицы.
К неэмиссионным ценным бумагам (чек, вексель, закладная и др.) методы ЛИФО и ФИФО вообще не применяются. В отношении таких ценных бумаг можно применять только один метод оценки - по стоимости единицы.
Помимо самой стоимости ценных бумаг в состав расходов при их реализации (прочем выбытии) включаются также расходы, связанные с их приобретением и реализацией.
При определении величины дохода от реализации ценных бумаг нужно учитывать, что фактическая цена реализации ценной бумаги принимается для целей налогообложения только в том случае, если она окажется не ниже минимальной цены.
В противном случае доход определяется исходя из минимальной цены.
Правила определения этой минимальной цены различны для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг.
Рыночные ценные бумаги
Ценные бумаги в целях налогообложения прибыли признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 3 ст. 280 НК РФ:
1) они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством <*>;
2) информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
3) по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством <*>.
--------------------------------
<*> Под национальным законодательством понимается законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка ценных бумаг) (п. 3 ст. 280 НК РФ).
Если какое-либо из этих условий не выполняется, то ценные бумаги признаются не обращающимися на рынке ценных бумаг.
Цена реализации рыночных ценных бумаг в целях налогообложения определяется следующим образом (п. 5 ст. 280 НК РФ).
В состав доходов при определении налоговой базы включается фактическая цена реализации, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была совершена.
Если ценная бумага реализуется вне организованного рынка ценных бумаг, датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, т.е. дата подписания договора.
В случаях когда по одной и той же ценной бумаге сделки на дату реализации совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, организация имеет право самостоятельно выбрать организатора торговли, интервалами цен которого она будет пользоваться для целей налогообложения.
Если на дату реализации ценных бумаг у организаторов торговли торги по таким ценным бумагам не проводились, то организация должна применить интервалы цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня реализации ценных бумаг, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
Что делать, если по информации от организатора торговли получены данные о совершенных на одну дату адресных и безадресных сделках?
По разъяснению Минфина России, в этом случае следует использовать информацию об интервале цен по безадресным сделкам.
Информация об интервале цен по адресным сделкам может быть использована для целей налогообложения, если безадресные сделки не совершались через организатора торговли в течение последних 12 месяцев (Письмо Минфина России от 02.02.2007 N 03-03-06/1/54).
Если фактическая цена реализации будет ниже минимальной цены сделок на организованном рынке, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг (Письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/2/23). То есть в этом случае в целях налогообложения организации придется увеличить фактическую цену реализации на сумму разницы между минимальной и фактической ценами реализации, отразив эту разницу в строке 020 Листа 05 Декларации по налогу на прибыль.
Пример 3. Организация 16 августа продала 100 акций по цене 110 руб. за штуку. Фактические затраты на приобретение этих акций - 10 000 руб.
Предположим, что 16 августа организатором торгов была зафиксирована минимальная цена продажи таких акций - 130 руб., а максимальная - 135 руб.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль организации необходимо увеличить сумму фактической реализации до минимального значения продажных цен на акции, т.е. доход в целях налогообложения нужно рассчитать исходя из цены реализации 130 руб. за акцию.
В этом случае фактически полученную от продажи 500 акций выручку необходимо увеличить на 2000 руб. ((130 руб. - 110 руб.) x 100 шт.).
Лист 05 Декларации по налогу на прибыль (фрагмент) будет выглядеть следующим образом <*>.
--------------------------------
<*> Заполнение Листа 05 показано исходя из предположения, что никаких других операций, связанных с выбытием рыночных ценных бумаг, в 2007 г. не было.
А есть ли какие-то особенности расчета налоговой базы при реализации ценных бумаг по цене, превышающей рыночную стоимость?
Для продавца никаких особенностей нет. Финансовый результат от реализации у продающей стороны в этом случае определяется исходя из фактической цены реализации.
Как это ни странно, но, по мнению Минфина России, особенности в этом случае есть для покупателя. Чиновники этого ведомства считают, что покупатель, купивший ценные бумаги по цене, превышающей рыночную, должен в налоговом учете сформировать стоимость приобретения этих ценных бумаг не по фактической цене покупки, а по максимальной цене торгов. Аргументируется эта позиция тем, что расходы на приобретение ценных бумаг по цене выше максимальной не соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, в частности критерию экономической обоснованности (Письмо Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/2/74).
Нерыночные ценные бумаги
По ценным бумагам, не обращающимся на рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из условий:
- фактическая цена соответствующей сделки должна быть в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной на рынке ценных бумаг на дату продажи или на дату ближайших торгов;
- отклонение фактической цены сделки должно находиться в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной на рынке ценных бумаг.
Если информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам отсутствует, то при налогообложении прибыли принимается фактическая цена реализации ценной бумаги, если она отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги.
В противном случае величина дохода для целей налогообложения определяется исходя из расчетной цены, уменьшенной на 20%. В этом случае по строке 020 Листа 05 Декларации по налогу на прибыль указывается разница между расчетной ценой, уменьшенной на 20%, и фактической ценой реализации.
Расчетная цена определяется на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий этой сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.
Порядок определения расчетной цены акций определяется налогоплательщиком самостоятельно.
Организация может определять расчетную цену акций самостоятельно или с привлечением оценщика с использованием любых методов оценки, предусмотренных законодательством РФ. Если организация решает определять расчетную цену акций самостоятельно, то используемый ею метод должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения (п. 6 ст. 280 НК РФ).
В частности, это может быть и метод оценки стоимости чистых активов эмитента (Письма Минфина России от 23.05.2007 N 03-03-06/1/293 и от 02.07.2007 N 03-03-06/2/116).
Для определения расчетной цены долговых ценных бумаг согласно п. 6 ст. 280 НК РФ может использоваться ставка рефинансирования Банка России (п. 6 ст. 280 НК РФ).
Возникает вопрос: является ли метод определения расчетной цены долговой ценной бумаги на основании ставки ЦБ РФ единственно возможным? Или организация может использовать любой другой экономический показатель?
В частности, многие организации на практике пользовались (и продолжают пользоваться) так называемым методом расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению.
По нашему мнению, формулировка п. 6 ст. 280 НК РФ однозначно указывает на то, что использование ставки ЦБ РФ является одним из возможных методов определения расчетной цены. Налогоплательщик в соответствии со своей учетной политикой может использовать любую иную экономически обоснованную методику, включая и метод расчета наращенных процентов. Правомерность такой позиции подтверждается в Письмах Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154 и от 02.03.2006 N 03-03-04/1/162.
При использовании метода расчета наращенных процентов расчетная цена дисконтного векселя определяется по формуле
Рц = (N - K)/ T x D + K,
где Рц - расчетная цена;
N - номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;
K - покупная стоимость ценной бумаги;
T - количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги;
D - количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до реализации (иного выбытия) векселя.
Пример 4. Организация 1 апреля приобрела вексель номиналом 500 000 руб. за 420 000 руб. (дисконт - 80 000 руб.). Срок погашения векселя - 31 марта следующего года (т.е. через 12 месяцев).
Предположим, что 16 августа организация передала этот вексель своему поставщику в оплату за приобретенные у него товары стоимостью 448 400 руб.
Для целей налогообложения прибыли необходимо определить расчетную цену векселя на 16 августа. Для этого нам потребуются следующие данные:
номинальная стоимость векселя - 500 000 руб.;
покупная стоимость векселя - 420 000 руб.;
количество дней от приобретения до погашения векселя - 365 (с 1 апреля текущего года по 31 марта следующего года);
количество дней от приобретения до реализации векселя - 138 (с 1 апреля по 16 августа).
Расчетная цена векселя составит:
(500 000 руб. - 420 000 руб.) : 365 дней x 138 дней + 420 000 руб. = 450 247 руб.
В данном случае отклонение фактической цены реализации от расчетной составило 1847 руб., или 0,4%. Поэтому для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации (448 400 руб.).
В Декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев и за год организация должна обязательно включить Лист 05 с кодом 2 по строке 002.
Если не было никаких иных операций с нерыночными ценными бумагами, то Лист 05 выглядит так.
При методе начисления в силу п. 6 ст. 271 НК РФ организация по окончании каждого отчетного периода в составе внереализационных доходов должна признавать доходы, в частности, по всем долговым обязательствам, включая ценные бумаги. При этом в момент выбытия ценной бумаги в Листе 05 в составе расходов отражается ее покупная стоимость без учета уже признанного дохода.
Соответственно, в момент выбытия ценной бумаги обязательно следует проверить, не была ли часть причитающегося по этой ценной бумаге дохода включена в налоговую базу в предыдущих периодах. Если была, то в момент выбытия ценной бумаги эту сумму нужно отразить в составе внереализационных расходов.