Помните слова из песни В. Цоя: "...перемен, мы ждем перемен..."? Но даже если и не ждем, то перемены в налоговом законодательстве все равно не заставляют себя ждать. Поэтому каждый новый год для налогоплательщиков начинается... с изучения поправок в Налоговый кодекс РФ. 2008 г. не стал исключением. И конечно, законодатели не обошли вниманием гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.
С 1 января 2008 г. вступают в силу изменения в эту главу, которые внесены следующими Федеральными законами:
1) от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ);
2) от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2, 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 85-ФЗ);
3) от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности";
4) от 04.11.2007 N 255-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в связи с уточнением порядка применения налоговой ставки в размере 0 процентов налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с производством и обслуживанием космической техники".
В этой статье мы начнем знакомить наших читателей с указанными изменениями.
В целом поправки в гл. 21 НК РФ можно охарактеризовать как позитивные, улучшающие положение налогоплательщиков. Условно их можно поделить на принципиальные (по сути) и технические, вытекающие из поправок принципиальных.
Начнем с изменений, касающихся большинства налогоплательщиков.
Налоговый период
К существенным поправкам, безусловно, относится изменение, связанное с налоговым периодом по НДС. Он установлен как квартал для всех без исключения налогоплательщиков (в том числе исполняющих обязанности налоговых агентов). То есть определять налоговую базу по НДС, исчислять сумму налога, уплачивать ее в бюджет, подавать налоговую декларацию все налогоплательщики будут по итогам каждого квартала.
Однако эту хорошую новость им пришлось ждать больше года: решение об установлении единого для всех налогоплательщиков налогового периода было принято законодателями еще в 2006 г. <*>, но действующей нормой НК РФ оно стало только с 1 января 2008 г.
--------------------------------
<*> Соответствующие изменения в ст. 163 НК РФ внесены п. 4 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, который вступил в силу с 1 января 2008 г. (п. 4 ст. 7 Закона N 137-ФЗ).
Раньше исчислять и уплачивать НДС ежеквартально могли только те налогоплательщики, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога ежемесячно в течение квартала не превышала 2 млн руб. (п. 2 ст. 163 НК РФ). Для всех остальных налогоплательщиков налоговым периодом признавался месяц (п. 1 ст. 163 НК РФ).
Теперь подобное деление налогоплательщиков имеет смысл только для целей перехода к единому для всех налоговому периоду.
Для налогоплательщиков, у которых в 2007 г. налоговый период был равен кварталу, ничего не изменится и в 2008 г.: они по-прежнему должны будут отчитываться по налогу и уплачивать его в бюджет не позже 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. п. 1, 5 ст. 174 НК РФ в новой редакции).
Все остальные организации и предприниматели должны будут сделать следующее.
За декабрь 2007 г. они платят налог и представляют декларацию по-старому, т.е. не позже 20 января 2008 г. Начиная с I квартала 2008 г. они переходят на ежеквартальную уплату налога и подачу деклараций.
В силу установления единого налогового периода для всех налогоплательщиков некоторые положения гл. 21 НК РФ с 1 января 2008 г. утратили силу за ненадобностью. Так случилось с нормами п. 6 ст. 174 НК РФ, регулирующими порядок уплаты налога и сроки представления деклараций налогоплательщиками с ежемесячными в течение квартала суммами выручки, не превышающими 2 млн руб. (п. 8 ст. 2 Закона N 137-ФЗ).
Технический характер носят и поправки в п. 9 ст. 167 НК РФ, устанавливающий момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) по ставке 0%.
Раньше этот момент наступал в последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. С 1 января 2008 г. его "передвинули" на последнее число квартала, в котором произошло то же самое событие (собран полный пакет документов) (абз. 2 пп. "а" п. 6 ст. 2 Закона N 137-ФЗ).
Обращаем внимание читателей на неточность формулировок ст. 163 НК РФ, которую, к сожалению, не устранил и Закон N 137-ФЗ. В ней налоговыми агентами названы только налогоплательщики, исполняющие обязанности налоговых агентов. В то же время налоговыми агентами могут признаваться и лица, не являющиеся плательщиками НДС (например, "упрощенцы") (п. п. 2, 5 ст. 346.11 НК РФ).
На наш взгляд, "упрощенец", который выступил в качестве налогового агента по НДС, должен определять налоговый период по тем же самым правилам, что и плательщик НДС, исполняющий обязанности налогового агента.
Освобождение от обязанностей налогоплательщика
Организации и предприниматели могут быть освобождены от обязанностей плательщика НДС, если их выручка за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб.
Для того чтобы воспользоваться освобождением с начала какого-либо месяца, налогоплательщик должен представить в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20-го числа этого месяца письменное уведомление и документы, подтверждающие право на освобождение (п. 3 ст. 145 НК РФ).
В соответствии с п. 6 ст. 145 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2008 г.) к таким документам относились:
- выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);
- выписка из книги продаж;
- выписка из книги учета доходов, расходов и хозяйственных операций (представляют предприниматели);
- копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Отметим, что указанный выше перечень являлся (и продолжает являться в настоящее время) исчерпывающим. Однако до 1 января 2008 г. он был далеко не полным. Так, он не содержал документов, которыми "упрощенцы" и предприниматели - плательщики ЕСХН могли бы подтвердить размер выручки сразу после перехода со специального налогового режима на общий.
Документы, которые были поименованы в этом перечне до 1 января 2008 г., не имели никакого отношения к данным налогоплательщикам.
Организация, применяющая УСН, вправе не вести бухгалтерский учет в полном объеме (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Те организации, которые воспользовались этим правом, бухгалтерскую отчетность не составляют - нет данных.
Книгу учета доходов, расходов и хозяйственных операций ведут только предприниматели, находящиеся на общем режиме налогообложения.
Предприниматели, применяющие УСН или ЕСХН, показатели налогового учета отражают в иных регистрах (ст. 346.24, п. 8 ст. 346.5 НК РФ).
Обязанность по ведению журнала учета выставленных счетов-фактур и книги продаж предусмотрена п. 3 ст. 169 НК РФ только для плательщиков НДС. Ни "упрощенцы", ни "еэсхаэнщики" таковыми не признаются (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ) (п. 2 ст. 346.11, п. 3 ст. 346.1 НК РФ). Поэтому они не ведут ни журнал учета выставленных счетов-фактур, ни книгу продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ).
Соответственно, в момент перехода со специального налогового режима на общий указанные налогоплательщики не могли представить ни один из документов, перечисленных в п. 6 ст. 145 НК РФ. На этом основании налоговые органы отказывали им в праве на освобождение в момент перехода (см., например, Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@). Поэтому в первые три месяца после перехода такие налогоплательщики оказывались "в пролете".
Закон N 85-ФЗ разрешил эту проблему. С 1 января 2008 г. список подтверждающих документов дополнен следующими документами:
- выпиской из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (представляют лица, перешедшие на общий режим с УСН);
- выпиской из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (представляют предприниматели, перешедшие на общий режим с ЕСХН).
Когда не нужно восстанавливать НДС...
Налогоплательщик обязан восстановить суммы НДС, ранее правомерно принятые им к вычету по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Однако из этого правила есть исключения. К их числу прежняя редакция вышеназванной статьи относила передачу основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.
С 1 января 2008 г. Законом N 85-ФЗ перечень исключений расширен. Так, при передаче имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества НДС восстанавливать также не нужно.
Правила для налогового агента
Покупатель товаров (работ, услуг) признается налоговым агентом по НДС при выполнении следующих условий:
- покупатель зарегистрирован в налоговых органах РФ;
- товары (работы, услуги) приобретаются на территории РФ;
- в качестве продавца товаров (работ, услуг) выступает иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах в качестве плательщика НДС;
- местом реализации товаров (работ, услуг) является территория РФ.
При этом обязанности налогового агента возникают у покупателя независимо от того, является он сам плательщиком НДС или нет.
Налоговый агент обязан исчислить, удержать у продавца и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ).
Что делать налоговому агенту с уплаченными в бюджет суммами НДС, если договор впоследствии расторгнут, а приобретенный товар возвращен продавцу?
Может ли налоговый агент принять сумму налога к вычету (если он плательщик НДС) или учесть ее в расходах (если он не является плательщиком НДС)?
До 1 января 2008 г. эти вопросы не были законодательно урегулированы.
Рассмотрим, как они решались у налогового агента - плательщика НДС и налогового агента, не являющегося плательщиком НДС или освобождаемого от уплаты этого налога.
Налоговый агент - плательщик НДС
У таких налоговых агентов существовали следующие подходы к решению данной проблемы.
Подход 1.
Налоговый агент - покупатель вправе принять НДС к вычету при соблюдении следующих условий:
- товары (работы, услуги) приобретены им для осуществления облагаемых НДС операций и приняты к учету;
- сумма налога удержана и перечислена в бюджет (п. 3 ст. 173 НК РФ).
Отметим, что исполнить обязанности налогового агента покупатель должен в момент осуществления расчетов с продавцом.
Таким образом, если к моменту расторжения договора все вышеперечисленные условия были выполнены, то покупатель мог заявить вычет по основанию, предусмотренному п. 3 ст. 173 НК РФ.
Подход 2.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них (п. 5 ст. 171 НК РФ в старой редакции).
При уплате НДС налоговым агентом за продавца сумма налога по операции реализации товара попадает в российский бюджет, так же как и в случае, когда его перечисляет сам продавец. Поэтому налоговые органы в ответах на частные вопросы иногда разрешали применять указанную норму и налоговому агенту - покупателю.
К счастью, теперь все эти проблемы позади.
Закон N 85-ФЗ дополнил п. 5 ст. 171 НК РФ абзацем, распространяющим положения этого пункта на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ.
Налоговый агент - неплательщик НДС
Как известно, лица, не являющиеся плательщиками НДС, не имеют права на вычет этого налога. Норм, позволяющих учесть в расходах сумму уплаченного в бюджет налога в случае расторжения договора, в НК РФ раньше также не было.
Поэтому у таких налоговых агентов оставался только один путь: пытаться зачесть (вернуть) НДС как излишне уплаченный в бюджет налог (п. 14 ст. 78 НК РФ).
С 1 января 2008 г. и эта ситуация урегулирована на законодательном уровне.
Организациям и предпринимателям, не являющимся плательщиками НДС или освобождаемым от уплаты этого налога в соответствии со ст. 145 НК РФ, теперь разрешено включать в принимаемые к вычету в соответствии с гл. 25, 26.1 и 26.2 НК РФ суммы НДС, исчисленные и уплаченные ими в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента согласно п. 2 ст. 161 НК РФ, в случаях возврата товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока), отказа от них, изменения условий либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей (п. 7 ст. 170 НК РФ в новой редакции).
Подобная формулировка, на наш взгляд, означает следующее:
- организации - плательщики налога на прибыль, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС, вправе учесть такие суммы НДС для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- предприниматели, находящиеся на общем режиме и освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС, вправе включить суммы налога в состав профессиональных налоговых вычетов (п. 1 ст. 221 НК РФ);
- плательщики ЕСХН могут отразить указанные суммы в составе расходов, принимаемых при исчислении единого налога (пп. 23 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
- "упрощенцы", выбравшие объект налогообложения "доходы минус расходы", вправе учесть такие суммы НДС на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
(Окончание см. "Новая бухгалтерия", 2008, N 2)