Вы уже присмотрели небольшой уютный особнячок под офис, но пока не можете его приобрести. Не беда - возьмите его в аренду. И не расстраивайтесь, если особнячок окажется обветшавшим: с изношенными коммуникациями, рассохшимся паркетом, незакрывающимися окнами и т.п. У арендатора есть право произвести неотделимые улучшения арендованного имущества. Однако делать это нужно с умом, чтобы свести риски, в том числе налоговые, к минимуму.
Что скрывается под термином "неотделимые улучшения"? Как провести грань между отделимыми и неотделимыми улучшениями? В какой момент неотделимые улучшения лучше передать арендодателю? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в этой статье...
Что такое улучшение?
Понятие "улучшение" арендованного имущества гражданским законодательством не установлено. Глава 34 ГК РФ лишь оперирует этим понятием, не раскрывая его сути. По общему смыслу норм указанной главы улучшения могут иметь место в результате проведения с арендованным имуществом определенных работ.
В русском языке под улучшением понимается изменение чего-нибудь в лучшую сторону (см. словарь русского языка С.И. Ожегова). Если бы в гражданской и правовой практике рассматриваемое нами понятие употреблялось именно в этом значении, то к улучшениям арендованного имущества можно было бы отнести любые благоприятные перемены, произошедшие с этим имуществом "по вине" арендатора. Но это не так. Гражданский кодекс РФ рассматривает результат улучшений как некий материальный "довесок" к арендованному имуществу, который при необходимости может быть отделен от этого имущества. Объект аренды либо оснащается дополнительным оборудованием (конструкциями и т.п.), либо устаревшие детали (узлы, агрегаты) в нем заменяются на более современные.
Чаще всего работы по улучшению осуществляются с целью усовершенствования арендуемого имущества, придания ему новых свойств, качеств, расширения его функциональных возможностей, улучшения его технических характеристик и пр.
Аналогичные цели преследует реконструкция, модернизация либо дооборудование объекта аренды. Следовательно, арендованное имущество может быть улучшено одним из вышеперечисленных способов.
На наш взгляд, ремонт к улучшению арендованного имущества не приводит. Работы по ремонту направлены на устранение неисправностей отдельных деталей и механизмов объекта, замену изношенных частей, одним словом, на восстановление объекта. В результате ремонта назначение имущества не меняется и никаких новых качеств у него не появляется.
Пример. Арендатор решил заменить входную дверь в арендуемом здании.
Вместо старой двери была установлена новая, по качеству аналогичная прежней. В этом случае арендуемое имущество не подверглось улучшению.
При замене старой двери на новую металлическую можно говорить о том, что арендатор произвел неотделимые улучшения.
Однако некоторые суды и контролирующие органы не видят ничего противозаконного в том, чтобы неотделимые улучшения были произведены в ходе капитального ремонта (см. Постановление ФАС Московского округа от 13.02.2007 N КА-А40/450-07, Письмо ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@).
Улучшения отделимые и не очень...
В гражданском законодательстве улучшения арендованного имущества подразделяются на отделимые и неотделимые (ст. 623 ГК РФ).
Отличать один вид улучшения от другого предлагается по единственному признаку: наносится ли арендованному имуществу вред, если попытаться отделить от него произведенное улучшение. Если вреда нет, то имеет место отделимое улучшение, если вред имуществу причинен, то улучшение считается неотделимым.
Из вышесказанного следует, что неотделимые улучшения прочно связаны с объектом аренды. Примером неотделимого улучшения может служить монтаж охранно-пожарной сигнализации, стационарной Сплит-системы и т.п. К отделимым улучшениям, в свою очередь, может быть отнесена установка системы видеонаблюдения.
Что подразумевается под нанесением вреда арендованному имуществу, ст. 623 ГК РФ не разъясняет. Не уточняет она также, на какой момент нужно оценивать объект аренды на предмет причинения ему вреда: на момент первоначального состояния этого объекта либо на момент, когда работы по производству улучшений завершены.
Принимая во внимание ст. 622 ГК РФ, обязывающую арендатора по окончании срока аренды вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором, логично предположить, что оценивается первоначальное состояние объекта аренды.
Критерий отнесения улучшений к тому или иному виду представляется нам несколько размытым, поэтому в договоре аренды имеет смысл прописать, какие именно улучшения арендатор вправе производить (например, привести конкретный перечень работ с указанием того, к какому виду улучшений они относятся). Подпись арендодателя на договоре, содержащем такие условия (или дополнительном соглашении к договору) можно расценивать как согласие арендодателя на производство того или иного вида улучшений.
Если арендатор производит неотделимые улучшения за счет собственных средств, то ему особенно важно заручиться согласием арендодателя. Потому что только в этом случае он вправе требовать с арендодателя возмещения стоимости произведенных им неотделимых улучшений арендованного имущества (за исключением случая аренды предприятия <*>) (п. 2 ст. 623 ГК РФ).
--------------------------------
<*> В случае аренды предприятия арендатор имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды (ст. 662 ГК РФ).
Вместе с тем норма п. 2 ст. 623 ГК РФ является диспозитивной, т.е. она применяется, если иное не установлено договором аренды. Поэтому даже при согласии арендодателя на производство неотделимых улучшений он вправе отказать арендатору в компенсации расходов или возмещать эти расходы частично, отразив это в договоре аренды.
А собственник кто?
Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
Как было сказано выше, неотделимые улучшения неразрывно связаны с объектом аренды. Поэтому они переходят к арендодателю вместе с объектом аренды, либо по окончании срока аренды, либо в иной установленный договором аренды срок (например, по завершении работ по производству этих улучшений).
А в чьей собственности находятся неотделимые улучшения с того момента, как они произведены, и до того момента, как они переданы арендодателю?
Законодательно этот вопрос не урегулирован. На наш взгляд, неотделимые улучшения изначально, т.е. с момента их производства, принадлежат арендодателю.
Ведь в противном случае пришлось бы признать, что в течение действия договора аренды арендатор вправе распоряжаться <*> неотделимыми улучшениями, которые являются составной частью объекта аренды и неразрывно с ним связаны. Здравый смысл подсказывает, что такое невозможно. Например, арендатор не может продать навесной потолок в арендованном помещении.
--------------------------------
<*> Под распоряжением имуществом в теории права понимается определение собственником судьбы вещи (продажа, дарение и т.п.).
Поскольку отсутствуют нормы, регулирующие данный вопрос, по нему существует и иная точка зрения. Она заключается в том, что право собственности на неотделимые улучшения в течение срока аренды может принадлежать как арендатору, так и арендодателю в зависимости от условий договора. Иначе говоря, договором аренды может быть предусмотрено, что собственником неотделимых улучшений арендованного имущества в указанный период является арендатор.
В силу изложенных выше причин согласиться с этой точкой зрения мы не можем, хотя ее возникновение вполне объяснимо, но об этом немного погодя.
А как в бухгалтерском учете?
В бухгалтерском учете затраты по производству неотделимых улучшений учитываются арендатором в составе капитальных вложений на счете 08.
На момент передачи неотделимых улучшений арендодателю арендатор списывает сумму затрат по законченным работам капитального характера с кредита счета 08 в дебет счета 76 (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н; далее - Методические указания по учету ОС).
А что делать арендатору с суммами, учтенными на счете 08 до момента передачи улучшений арендодателю?
Согласно п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств. При этом ПБУ 6/01 не расшифровывает, о каких именно капитальных вложениях идет речь: на производство отделимых или неотделимых улучшений.
Это разъясняют Методические указания по учету ОС.
В п. 3 этого документа сказано, что в состав основных средств включаются только те капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, которые в соответствии с заключенным договором аренды являются собственностью арендатора.
Поскольку неотделимые улучшения с момента их производства являются собственностью арендодателя, затраты на их осуществление арендатор должен учитывать на счете 08 (до момента передачи неотделимых улучшений арендодателю).
Когда лучше передать?
Неотделимые улучшения передаются на баланс арендодателя либо по истечении срока аренды, либо сразу же по окончании работ по производству этих улучшений. Порядок и сроки передачи неотделимых улучшений устанавливаются договором аренды.
Если неотделимые улучшения передаются арендодателю по окончании срока аренды, то установленный бухгалтерским законодательством порядок учета может привести к следующим нежелательным последствиям.
Предположим, что договор аренды заключен на длительный срок, например на 10 лет, и тот же срок полезного использования установлен арендатором для произведенного им неотделимого улучшения. В течение всего этого срока арендатор не сможет начислять в бухгалтерском учете амортизацию по этому имуществу. Не будет такого права и у арендодателя. На момент передачи неотделимых улучшений они будут полностью физически изношены. Однако "по документам" арендодатель только в этот момент сможет начать их амортизировать.
Активы, числящиеся на счете 08, не подпадают под объект обложения налогом на имущество. Неотделимые улучшения отвечают признакам основного средства, однако в течение 10 лет налог на имущество по ним начисляться не будет. В такой ситуации арендатору не удастся избежать претензий со стороны налоговых органов.
Именно поэтому некоторые эксперты предлагают капитальные вложения на неотделимые улучшения учитывать в составе основных средств арендатора и начислять по ним амортизацию, пока не закончится аренда. Однако такой вариант учета противоречит п. 35 Методических указаний по учету ОС. Последние наряду с ПБУ 6/01 входят в число нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету. На наш взгляд, нарушать установленный порядок нельзя.
Чтобы избежать подобных проблем, мы рекомендуем передавать произведенные арендатором неотделимые улучшения объекта аренды сразу же по завершении их производства.
Нужно ли начислять НДС при передаче?
Так как неотделимые улучшения изначально являются собственностью арендодателя, реализации имущества в данном случае не происходит (п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 146 НК РФ).
А вот передача результатов выполненных работ имеет место. Следовательно, арендатор должен начислить НДС на стоимость переданных арендодателю неотделимых улучшений (Письмо Минфина России от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218), а в случае если арендодатель возмещает арендатору стоимость улучшений - предъявить ему к оплате соответствующую сумму налога (Письмо ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@). В последнем случае арендатор вправе принять к вычету "входной" НДС, предъявленный ему при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении работ по производству неотделимых улучшений.