Учет внереализационных доходов и расходов при налогообложении прибыли

Согласно статье 250 НК РФ все доходы организаций, не относящиеся к доходам от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, признаются для целей налогообложения внереализационными доходами. В настоящей статье рассматриваются только отдельные виды внереализационных доходов, учет которых вызывает многочисленные вопросы налогоплательщиков.

Учет внереализационных доходов

• Санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков и ущерба.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 250 НК РФ штрафные санкции и суммы возмещения ущерба учитываются в суммах, при­знанных должником или присужденных судом. Эти дохо­ды учитываются на дату их признания должником либо на дату вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 250 НК РФ).

Как указывается в ст. 317 НК РФ, налогоплательщики, учитывающие доходы и расходы методом начисления, от­ражают причитающиеся суммы в соответствии с условия­ми договора. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика не возникает обязанности для начис­ления внереализационных доходов.

В п. 1 разд. 4 Методических рекомендаций по примене­нию главы 25 НК РФ, утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729), говорится о том, что в случае отра­жения в договорах всех обстоятельств возникновения от­ветственности доходы в виде штрафных санкций и сумм ущерба признаются при возникновении таких обстоя­тельств. В этом случае согласия должника не требуется.

Однако в Решении ВАС РФ от 14 августа 2003 г. № 8551/03 указывается, что данное положение, принуждающее на­логоплательщиков включать во внереализационные до­ходы суммы штрафных санкций или возмещаемых убыт­ков только в связи с наличием этих условий в договоре, вне зависимости от претензий, предъявленных контраген­там, не соответствует НК РФ. Поэтому судом оно было при­знано недействующим.

• Доходы от сдачи имущества в аренду, если они не учитываются организациями в составе доходов от реали­зации.

В Письме Минфина России от 28 января 2004 г. № 04-02-05/3/6 указывается, что это положение распространяет­ся на бюджетные учреждения и организации. Поэтому эти организации обязаны уплачивать налог на прибыль с до­ходов в виде арендной платы в общеустановленном по­рядке. Объясняется это тем, что ст. 42 БК РФ доходы бюд­жетного учреждения, полученные от предприниматель­ской и иной приносящей доход деятельности, учитывают­ся в смете доходов и расходов бюджетного учреждения после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законо­дательством о налогах и сборах.

•Проценты, полученные по договорам займа, креди­та, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Имейте в виду!

При реализации товаров на условиях предоставле­ния товарного кредита (в том числе обеспеченного ве­кселем) в состав внереализационных доходов включа­ется только часть процентов, начисленных за пользова­ние товарным кредитом, приходящаяся на период с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам (ст. 316 НК РФ). Проценты, начисленные за период от момента от­грузки до момента перехода права собственности на товары, учитываются в составе выручки от реализации.

Пример 1

Согласно договору поставки право собственности на товары переходит к покупателю в момент их факти­ческого поступления.

Стоимость товаров— 500 000 руб. Товары отгруже­ны 15 марта 2005 года, получены покупателем 14 апреля 2005 г.

Продавец предоставил покупателю товарный кре­дит на 2 месяца с уплатой процентов из расчета 16% годовых.

В этом случае в выручку от реализации включаются проценты за товарный кредит в сумме 6667 руб. (500 000 руб. х 16% : 100% : 360 дн. х 30 дн.).

Проценты за пользование товарным кредитом за пос­ледующие 30 дней в сумме 6667 руб. относятся к внереа­лизационным доходам.

Следует отметить, что положения п. 6 ст. 316 НК РФ не распространяются на кредитные организации и ломбарды.

У кредитных организаций согласно п. 1 ст. 290 НК РФ проценты по кредитным договорам признаются дохода­ми от реализации, поскольку они связаны с его основ­ной — банковской — деятельностью. Статьей 358 ГК РФ

ломбарды отнесены к организациям, осуществляющим деятельность по выдаче гражданам краткосрочных кре­дитов (займов). Поэтому их деятельность по предоставле­нию кредита, обеспеченного залогом, является основной деятельностью ломбардов. Следовательно, получаемые ломбардами доходы от предоставления кредитов следу­ет рассматривать в качестве доходов от реализации.

В соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ при принятии нало­гоплательщиками решения о прекращении образования резерва по сомнительным долгам с начала нового нало­гового периода вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав его внереализационных доходов.

Если налогоплательщиком, использующим резерв по сомнительным долгам, не было принято решение о пре­кращении его использования, то в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва, не полностью использован­ная в отчетном периоде, может переноситься на следую­щий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода (Письмо Минфина России от 22 апреля 2004 г. № 04-02-05/5/5).

Пунктом 8 ст. 250 НК РФ предусмотрено включение в состав внереализационных доходов стоимости безвоз­мездно полученного имущества, то есть имущества, полу­ченного в собственность организации.

На практике же получили широкое распространение до­говорные отношения по передаче имущества в безвозмезд­ное пользование. По такому договору одна сторона обязу­ется передать или передает вещь в безвозмездное времен­ное пользование другой стороне, а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее полу­чила, с учетом нормального износа или в состоянии, обу­словленном договором (ст. 689 ГК РФ). При этом к договору безвозмездного пользования применяются правила, преду­смотренные нормами ГК РФ для передачи имущества во временное пользование за плату (в аренду).

При рассмотрении вопроса о том, являются ли опера­ции по передаче имущества в возмездное (в аренду) или безвозмездное пользование операциями по оказанию ус­луг, для целей налогообложения прибыли нужно руко­водствоваться положениями главы 25 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) относятся к внереализационным дохо­дам, если они не определяются налогоплательщиком в по­рядке, установленном ст. 249 НК РФ, то есть если они не от­несены организацией к доходам от реализации услуг. Сле­довательно, законодательством по налогу на прибыль пра­во классификации доходов от сдачи имущества в аренду предоставлено самому налогоплательщику.

Если организация отнесла доходы от сдачи имущества в аренду к доходам от обычных видов деятельности (предмету деятельности) с отражением на счете90, то для целей налогообложения прибыли эти доходы должны рассматриваться как доходы от реализации услуг. Если же организация такие доходы отнесла к операционным до­ходам с отражением на счете91, то и для целей налого­обложения их нужно признавать внереализационными.

Следует отметить, что нормативными актами вопрос от­несения деятельности к предмету деятельности организа­ции не урегулирован. По мнению автора, для решения это­го вопроса нужно установить, предусмотрен ли данный вид деятельности учредительными документами организации. Если согласно таким документам одним из видов предпри­нимательской деятельности является деятельность по сда­че имущества в аренду, то этот вид деятельности относится к предмету деятельности организации.

Если же данный вид деятельности не указан в учреди­тельных документах организации, то следует установить, от­носится ли он вообще к предпринимательской деятельно­сти. При этом нужно руководствоваться положениями ч. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ, согласно которым предпринимательская де­ятельность — это деятельность, направленная на система­тическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Следовательно, только при условии, что деятельность организации по сдаче имущества в аренду носит система­тический характер, ее можно рассматривать в качестве предмета деятельности организации, то есть как деятель­ность по оказанию услуг.

Таким образом, законодательство по налогу на при­быль не всегда относит операции по сдаче имущества в аренду к операциям по оказанию услуг.

Поэтому, а также в связи с тем, что гражданское законо­дательство и судебная практика приравнивают договоры по передаче имущества в безвозмездное пользование к до­говорам по передаче имущества в аренду, операции по до­говорам безвозмезд­ного пользования нельзя бе­зоговорочно относить к операциям по оказанию услуг.

Только ес­ли организа­ция-ссудодатель по договору безвозмездного пользования имуществом в том же налоговом периоде осуществляла операции по передаче аналогичного имущества в аренду, то операцию по передаче имущества в безвозмездное пользование можно отнести к услугам. И то при условии, что передача имущества в аренду является одним из видов предпринимательской деятельности данной организации.

В этом случае такую операцию можно рассматривать как операцию по оказанию услуг на безвозмездной основе. На­логовые органы вправе будут применить к такой операции порядок определения цены, предусмотренный ст. 40 НК РФ.

Если организация-ссудодатель не осуществляла в на­логовом периоде деятельность по передаче в аренду имущества, аналогичного имуществу, переданному по договору безвозмездного пользования, то основания для отнесения операции по передаче имущества в безвоз­мездное пользование к операции по оказанию услуг на безвозмездной основе не имеется.

Основанием для такого вывода могут служить положе­ния подп. 4 п. 2 и п. 3 ст. 40 НК РФ, согласно которым про­верке налоговых органов могут подлежать только те опера­ции по оказанию услуг, по которым цены отличаются более чем на 20% от цен на идентичные услуги в пределах непро­должительного периода времени. И только при обнаруже­нии таких операций налоговые органы могут применять к ним рыночные цены. Соответственно если организация не совершала в налоговом периоде операций, идентичных операции по передаче имущества в безвозмездное пользование, коими являются операции по передаче имущества в аренду, то оснований для применения рыночных цен к до­говору безвозмездного пользования вообще не имеется.

Также нет оснований для отнесения к услугам операции по передаче имущества в безвозмездное пользование, ес­ли операции по передаче аналогичного имущества в аренду осуществлялись не систематически, то есть менее двух раз в налоговом периоде. Поэтому такие операции по передаче имущества в аренду не являются предметом деятельности организации и по этой причине не относятся к операциям по оказанию услуг. Следовательно, эти опе­рации не могут быть идентичными операциями в целях применения подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ. Поэтому оснований для применения рыночных цен к операциям по передаче имущества в безвозмездное пользование нет.

Пример 2

ЗАО «Грузоперевозки», осуществляющее транспорт­ные перевозки, по договору безвозмездного поль­зования от 10 марта 2005 г. передало в пользование ООО «Весна» грузовой автомобиль сроком на два года.

Договоров на передачу автотранспортных средств в аренду сторонним организациям в 2005 году ЗАО «Грузоперевозки» не заключало.

В данном случае оснований для привлечения к обло­жению налогом на прибыль операции по передаче в без­возмездное пользование автомобиля не имеется.

Пример З

ЗАО «Грузоперевозки» в декабре 2004 г. передало в безвозмездное пользование на один год ООО «Вес­на» грузовой автомобиль «Газель». В апреле 2005 г. этой же организацией по договору аренды передан ООО «Серебряный колос» грузовой автомобиль «Газель». Арендная плата по договору установлена в размере 10 000 руб. в месяц.

Поскольку деятельность по передаче имущества в аренду не носит систематического характера и поэтому не является операцией по оказанию услуг, к операции по пе­редаче автомобиля в безвозмездное пользование не мо­гут применяться положения ст. 40 НК РФ. Эта операция не облагается налогом на прибыль.

Если передача автомобиля в безвозмездное пользова­ние осуществляется систематически, то такую операцию можно отнести к деятельности по оказанию услуг на без­возмездной основе с применением положений ст. 40 НК РФ. В связи с этим организация, получившая автомобиль по договору безвозмездного пользования, должна опре­делить для целей налогообложения ежемесячный доход по этому договору. Такой доход может быть ниже, но не более чем на 20% от ежемесячной арендной платы.

Имейте в виду!

Если доход по передаче имущества в безвозмездное пользование будет определен значительно ниже уров­ня арендной платы, то налоговые органы вправе будут его пересчитать, исходя из рыночных цен на услуги по предоставлению идентичного (аналогичного) имущест­ва в аренду, сложившихся в данном муниципальном образовании (п. 3—9 ст. 40 НК РФ).

Пример 4

ЗАО «Грузоперевозки», передавшее в безвозмезд­ное пользование автомобиль «Газель», по догово­рам аренды передавало автомобили иногокласса.

В этом случае невозможно определить стоимость опе­рации по передаче автомобиля «Газель» в безвозмездное пользование по аналогии с операциями по передаче ав­томобилей в аренду, поскольку из-за различия в классе автомобилей стоимость этих услуг несопоставима. Следо­вательно, в данном случае нет оснований для утвержде­ния, что операция по передаче в безвозмездное пользо­вание автомобиля аналогична операциям по передаче автомобилей в аренду.

По этой причине доход от операции по передаче авто­мобиля в безвозмездное пользование для целей налого­обложения не может быть установлен. А это значит, что ос­нований для применения налоговыми органами положе­ний п. 3 ст. 40 НК РФ к операции по передаче автомобиля в безвозмездное пользование в части применения рыноч­ных цен, определенных исходя из цен на услуги по переда­че аналогичных автомобилей в аренду, не имеется.

Приведенные варианты учета операций безвозмездно­го пользования для целей налогообложения относятся к организациям-ссудодателям. Что касается организаций — ссудополучателей по договору безвозмездного пользова­ния имуществом, то у них ни при каких обстоятельствах не возникает объекта обложения по налогу на прибыль, определяемого в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

До внесения в главу 25 НК РФ соответствующих изме­нений, предусматривающих налогообложение матери­альной выгоды организаций, получающих имущество по договорам безвозмездного пользования, облагаться на­логом на прибыль такие операции не должны.

Аналогично операциям по предоставлению имущества в безвозмездное пользование складывается ситуация в отно­шении получаемых организациями беспроцентных займов.

В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ проценты по займам относятся к внереализационным доходам. Следователь­но, их получение не связано с деятельностью организа­ции по оказанию услуг.

Но если у организации-заимодавца операции по пре­доставлению займов для целей налогообложения рас­сматриваются в качестве внереализационных операций, а не в качестве операций по оказанию услуг, то и у органи­зации-заемщика полученные беспроцентные займы не могут классифицироваться в виде безвозмездно получен­ных услуг. По этой причине к договорам беспроцентного займа не могут применяться положения ст. 40 НК РФ.

До внесения соответствующих изменений в главу 25 НК РФ, предусматривающих налогообложение у организа­ций-заемщиков сумм материальной выгоды по беспро­центным займам, их налогообложение является противо­законным.

Такая же точка зрения приводится в Постановлении Президиума ВАС России от 3 августа 2004 г. № 3009/04, со­гласно которому при получении беспроцентного займа объекта налогообложения налогом на прибыль не возни­кает. Суд указал, что операции по предоставлению займа не относятся к операциям по оказанию финансовых услуг.

•Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валют­ных ценностей, и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках.

Положительной курсовой разницей признается курсо­вая разница, возникающая при дооценке имущества в ви­де валютных ценностей и требований, выраженных в ино­странной валюте, либо при уценке выраженных в ино­странной валюте обязательств.

Требования этого пункта распространяются и на не­коммерческие организации (в том числе и религиозные организации) в части налогообложения положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки денеж­ных средств, находящихся на их валютных счетах.

Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в ино­странной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленно­му ЦБ России на дату признания соответствующего дохо­да. Обязательства и требования, выраженные в иностран­ной валюте, имущество в виде валютных ценностей пере-считываются в рубли по официальному курсу, установ­ленному Банком России, на дату перехода права собст­венности на них, или на последний день отчетного (нало­гового) периода.

У организаций, учитывающих доходы и расходы мето­дом начисления, датой получения внереализационных доходов признается дата перехода права собственности на валютные ценности или последний день текущего ме­сяца (подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Согласно п. 14 ст. 250 НК РФ налогоплательщики, полу­чившие имущество (в том числе денежные средства), ра­боты и услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налого­вые органы по месту своего учета отчет об их целевом ис­пользовании.

Использованные не по целевому назначению имущест­во, работы и услуги, полученные в рамках благотвори­тельной деятельности, целевые поступления и целевое финансирование, за исключением бюджетных средств, признаются внереализационными доходами и учитыва­ются при определении базы по налогу на прибыль.

В связи с этим налоговые органы обязаны проверять целевое использование некоммерческими организация­ми, в том числе религиозными, доходов, полученных на их содержание и ведение уставной деятельности, поиме­нованных в ст. 251 НК РФ.

Соответственно в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций должны отражаться не только дан­ные, относящиеся к коммерческой деятельности НКО, но и данные о средствах, поступивших на их содержание и ведение уставной деятельности, и сведения об их расхо­довании.

Эти данные приводятся в Листе 14 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотвори­тельной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования»налоговой декларации.

•Суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капита­ла (фонда) организации, если такое уменьшение осущест­влено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации.

В то же время при уменьшении уставного капитала АО путем погашения выкупленных у акционеров собственных акции суммы, на которые произошло уменьше­ние уставного капитала общества, налогообложению не подлежат (Письмо Минфина России от 1 июня 2004 г. № 04-02-05/1/44).

• Доходы в виде стоимости излишков ТМЦ и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентариза­ции.

Статьей 274 НК РФ определено, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. При этом рыночные цены определяются на дату проведения инвентаризации.

При последующей реализации стоимость выявленных в ходе инвентаризации излишков ТМЦ в составе расхо­дов, уменьшающих налоговую базу, не учитывается. Пос­кольку организация не понесла затрат на их приобрете­ние, в соответствии со ст. 252 НК РФ стоимость ТМЦ не от­носится к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли (см., в частности, Письмо УМНС России по г. Мо­скве от 9 февраля 2004 г. № 26-12/08042).

Пунктом 21 ст. 250 НК РФ к внереализационным дохо­дам отнесены:

• доходы в виде стоимости продукции СМИ и книж­ной продукции, подлежащей замене при ее возврате ли­бо списании по основаниям, предусмотренным подп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Налогоплательщики, осуществляющие производство и выпуск продукции СМИ и книжной продукции, могут включать в состав расходов стоимость бракованной, утра­тившей товарный вид, морально устаревшей продукции СМИ и книжной продукции, в размере, не превышающем 10% стоимости тиража этой продукции (подп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ). Им также разрешено учитывать расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товар­ный вид и нереализованной продукции СМИ и книжной продукции.

Действие названного подпункта распространяется толькона организации, осуществляющие производство и выпуск указанной печатной продукции.

Организации, осуществляющие распространение пе­чатной продукции, согласно подп. 43 п. 1 ст. 264 НК РФ мо­гут учитывать при налогообложении расходы по замене бракованных, утративших товарный вид в процессе пере­возки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не бо­лее 7% стоимости тиража соответствующего номера пе­риодического печатного издания.

Если организация получает доход, указанный в п. 21 ст. 250 НК РФ, в размере, соответствующем ее расходам, указанным в подп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ, в одном на­логовом (отчетном) периоде, то налоговый результат дан­ных операций будет равен нулю.

Доходы, полученные религиозными организациями от совершения религиозных обрядов и церемоний и от реа­лизации религиозной литературы и предметов религиоз­ного назначения, не учитываются при определении базы по налогу на прибыль организаций (подп. 27 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В связи с этим денежные средства и другое имущество, полученные религиозными организациями в связи с со­вершением обряда поминания усопших на полгода или сорокоуст, при определении налоговой базы не учитыва­ются и соответственно отражаются в Листе 14 налоговой декларации.

Учет внереализационных расходов

Всоответствиисп. 1—2 ст. 265 НК РФ в состав внереа­лизационных расходов, несвязанных с производствоми реализацией, в том числе включаются:

расходы в виде процентов по долговым обязательст­вам любого вида, в том числе процентов, начислен­ных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпу­щенным (эмитированным) налогоплательщиком, с уче­том особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характе­ра предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами(фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и до­ходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной ус­ловиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами (п. 5.4.1 Ме­тодических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ). Вышеуказанный порядок применяется при досроч­ном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя.

При досрочном погашении собственного долгового обязательства (включая дисконтные векселя) проценты по указанным обязательствам исчисляются исходя из пре­дусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средства­ми. Затраты на оплату указанных процентов учитываются в составе внереализационных расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

Процентные расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Например, расходы в виде процентов по долгосрочным инвестици­онным кредитам, использованным для приобретения или при сооружении объекта основных средств или ценных бумаг, не включаются в первоначальную стоимость тако­го объекта (то есть не увеличивают ее) и поэтому учиты­ваются в составе внереализационных расходов.

Проценты по долговому обязательству в виде кредита, полученного в иностранной валюте для приобретения лизингового имущества, включаются в состав внереали­зационных расходов независимо от даты их начисления: до или после ввода этого имущества в эксплуатацию.

В постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 12 ию­ля 2004 г. по делу № А31-4305/9 и ФАС Дальневосточного округа от 11 июня 2004 г. по делу № Ф03-А59/04-2/1266 от­мечается, что реструктуризация задолженности по нало­гам проводится на основании правительственных поста­новлений. При этом с сумм налоговой задолженности уп­лачиваются проценты.

Указанные проценты являются платой за предостав­ленную рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам, то есть за пользование бюджетными средствами. Реструктуризация задолженности в данном случае должна рассматриваться как один из видов долго­вых обязательств.

При таких обстоятельствах организации обоснованно включают в состав внереализационных расходов начисленные на реструктурированную задолженность проценты;

• отрицательные разницы, возникающие от переоценки имущества, в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностран­ной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ России.

Отрицательной курсовой разницей в целях налогообло­жения прибыли признается курсовая разница, возникаю­щая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Внереализационные расходы в виде отрицательной курсовой разницы могут признаваться на последний день текущего месяца (подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). В то же вре­мя согласно п. 10 ст. 272 НК РФ обязательства, выражен­ные в иностранной валюте, необходимо пересчитывать в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше;

• обоснованные затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.

Этот порядок применяется и для обслуживающих про­изводств.

Убыток, полученный от списания основных средств об­служивающих производств, относится на уменьшение на­логооблагаемой базы по деятельности, связанной с ис­пользованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, в порядке, предусмотренном ст. 265 НК РФ.

Порядок налогового учета убытков, полученных при осуществлении деятельности, связанной с использовани­ем объектов обслуживающих производств и хозяйств, ус­тановлен ст. 275.1 НК РФ.

Если организация начисляет амортизацию по амортизи­руемому имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности (то есть не исключается из соста­ва амортизируемого имущества), направленной на получе­ние дохода, то суммы начисленной амортизации не могут уменьшать базу по налогу на прибыль (п. 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ).

Следовательно, если основное средство перенесено на новое место в связи с невозможностью его использова­ния и далее не используется, затраты на его демонтаж подлежат включению во внереализационные расходы.

Если основное средство переносится для дальнейшей эксплуатации, вышеназванные расходы изменяют (увели­чивают) его первоначальную стойкость;
обоснованные затраты на осуществление деятельно­сти, непосредственно несвязан­ной с производствоми (или) ре­ализацией.

К таким расходам, в частно­сти, относятся затраты на аннули­рованные производственные за казы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по ан­нулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов на­логоплательщика, утвержденных руководителем или упол­номоченным им лицом, в размере прямых затрат, опреде­ляемых в соответствии со ст. 318 и 319 НК РФ.

Таким образом, акт налогоплательщика, утвержденный руководителем, является обязательным условием для при­знания расходов по аннулированным заказам;

• расходы по операциям старой, если иное не преду­смотрено положениями п. 3 ст. 254 НК РФ.

Стоимость возвратной тары, включенной поставщиком ТМЦ в их стоимость покупателем должна исключаться (п. 3 ст. 254 НК РФ). Стоимость невозвратной тары и упа­ковки включается в сумму расходов на приобретение ТМЦ. Отнесение тары к возвратной или невозвратной оп­ределяется условиями договора (контракта) на приобре­тение товарно-материальных ценностей.

Таким образом, при исчислении базы по налогу на при­быль стоимость невозвратной тары включается в состав внереализационных расходов по цене ее приобретения в случае признания таких затрат обоснованными и доку­ментально подтвержденными. Стоимость возвратной та­ры подлежит исключению из общей суммы внереализа­ционных расходов по цене ее возможного использования или реализации;

• суммы штрафных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, признанные должником или присужденные по решению суда.

К санкциям за нарушение договорных обязательств от­носятся признанные и уплаченные штрафы, пени и неус­тойки за нарушение договорных обязательств по постав­кам продукции, в том числе за:

• несвоевременную:

— поставку продукции;

— оплату счетов;

• нарушение правил документооборота;

• несвоевременный возврат тары;

• недопоставку по договору металлолома;

• простой вагонов, судов и других видов транспорта;

• неиспользование заявленных перевозочных средств;

• недогруз вагонов до технических норм;

убытки от списания безнадежных долгов, непокры­тые за счет резерва по сомнительным долгам (поп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Для списания просроченной дебиторской задолженно­сти необходимо провести инвентаризацию задолженно­сти, результаты которой оформляются Актом инвентари­зации расчетов с покупателями, поставщиками и прочи­ми дебиторами и кредиторами по форме № ИНВ-17 (По­становление Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88 «Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации»).

В Справке к Акту инвентаризации расчетов с покупате­лями, поставщиками и прочими дебиторами и кредито­рами (приложение к форме № ИНВ-17) необходимо ука­зать документ, подтверждающий наличие и сумму задол­женности, которым будет являться накладная.

Списание дебиторской задолженности необходимо обосновать также документом, подтверждающим событие, делающее невозможным взыскание дебиторской задол­женности, то есть истечение срока исковой давности.

Общий срок исковой давности, установленный ст. 196 ГК РФ, —три года. Срок исковой давности исчисляется в соот­ветствии со ст. 190—194, 200 ГК РФ, причем течение этого срока по обязательствам начинается по окончании срока, определенного договором. Поэтому одним из документов, подтверждающих правомерность списания дебиторской задолженности, будет являться договор с дебитором.

Основанием для проведения операции по списанию дебиторской задолженности будет являться приказ (рас­поряжение) руководителя организации о списании деби­торской задолженности. Таким образом, для подтвер­ждения правомерности операции по списанию дебитор­ской задолженности необходимо наличие следующих до­кументов: договора с дебитором, накладной, подтвер­ждающей отгрузку ТМЦ дебитору, инвентаризационной ведомости по форме №ИНВ-17 с приложением, приказа (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности.

Для того чтобы подтвердить правильность исчисления сумм НДС, относящихся к списываемой дебиторской за­долженности, организации нужно сохранять и счета-фак­туры, выставленные покупателям товаров;

• убытки от недостачи хищений внереализационных расходов.

Списание сумм по недостачам и хищениям в убыток по решению судебных органов вследствие неплатежеспо­собности должника не является аннулированием задол­женности. Такая задолженность в течение пяти лет долж­на учитываться на забалансовом счете 007. В случае изме­нения имущественного положения должника исполни­тельные документы снова направляются в судебные орга­ны для установления факта платежеспособности должни­ка и получения разрешения суда на осуществление соот­ветствующих удержаний.

Суммы, поступившие в погашение списанной ранее за­долженности, учитываются для целей налогообложения в составе внереализационных доходов.

В Письме МНС России от 8 июня 2004 г. № 02-5-10/37 от­мечается, что недостачи материальных ценностей в произ­водстве и на складах, на предприятиях торговли включают­ся в состав внереализационных расходов в случае отсутст­вия виновных лиц. Также как и убытки от хищений.

Факт отсутствия виновных лиц должен быть докумен­тально подтвержден уполномоченным органом государ­ственной власти.

Статьей 151 УПК РФ перечислены органы государствен­ной власти, уполномоченные проводить предваритель­ное следствие. В частности, по хищениям имущества (ст. 158 УК РФ) предварительное следствие проводится следователями органов МВД России.

При этом согласно подп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления обвиняемого предварительное следст­вие по уголовному делу приостанавливается, о чем сле­дователь выносит соответствующее постановление, ко­пию которого направляет прокурору.

Потерпевший вправе получить копию указанного по­становления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц (подп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ).