Учет аренды оборудования с последующим выкупом

Обоснование

По договору аренды (иму­щественного найма)арендо­датель (наймодатель) обязу­ется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевре­менно вносить плату за пользование имуществом (аренд­ную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.

В законе или договоре аренды может быть предусмотре­но, что арендованное имущество переходит в собствен­ность арендатора по истечении срока аренды или до его ис­течения при условии внесения арендатором всей обуслов­ленной договором выкупной цены (п. 1 ст. 624 ГК РФ).

Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть уста­новлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплачен­ной арендной платы в выкупную цену (п. 2 ст. 624 ГК РФ).

Таким образом, из приведенных положений видно, что стороны вольны устанавливать в договоре размер и сро­ки внесения как арендной платы, так и выкупной цены. При этом в некоторых случаях арендная плата может за-считываться в счет выкупной цены.

Однако в рассматриваемой ситуации в договоре арендная плата и выкупная стоимость четко разграниче­ны. Отметим, что арендная плата для арендатора являет­ся текущим платежом. Она учитывается как текущий рас­ход в бухучете и при налогообложении прибыли.

Авансовые платежи в счет погашения выкупной стоимо­сти текущим расходом, разумеется, не являются (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Но нельзя их признавать и капитальным вложением. Они должны сохраняться в ви­де дебиторской задолженности (на счете 60 или 76, а не на счете 08) вплоть до момента перехода права собственности на арендованное оборудование. В рассматриваемом случае этот момент определяется окончанием срока аренды (прав­да, при условии внесения выкупной цены к этому сроку).

Организация рискует «попасть» на штрафные санкции за неполную уплату НДС. Дело в том, что был необосно­ванно принят к вычету НДС с авансовых платежей выкуп­ной цены. Между тем принять его к вычету можно толь­ко после перехода права собственности на оборудование и принятия последнего к учету в качестве объектов ос­новных средств(п. 1 ст. 172 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации к вычету за два месяца 2004 г. был ошибочно принят НДС в сумме 9000 руб. (4500 руб. х 2 мес), за четыре месяца 2005 г. — 18 000 руб. (4500 руб. х 4 мес).

В то же время часть налога на прибыль была перепла­чена (а точнее, уплачена как минимум на год раньше, чем нужно). Ведь арендная плата за вычетом НДС вклю­чается в расходы отчетного периода, уменьшающие на­логооблагаемую прибыль, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). В данной же ситуации она была включена

в состав капитальных вложении, стоимость которых спи­сывается на расходы в виде амортизации в течение срока полезного использования.

Кстати, если арендодатель выставлял счета-фактуры ежемесячно на сумму арендной платы и авансового пла­тежа, то он нарушал положения п. 1, 3 ст. 168 НК РФ. На сумму аванса за выкуп оборудования в дальнейшем счет-фактура покупателю не выставляется.

Что надо было сделать

Если бы изначально бухгалтерия делала все правиль­но, то необходимо было сделать следующие проводки: Д-т сч. 001 — 450 000 руб. — за балансом отражено посту­пление оборудования (на дату, указанную в акте).

Ежемесячно в течение года (с ноября 2004 г. по октябрь 2005 г.) делаются проводки:

Д-т сч. 60/аренда К-т сч. 51 — 23 600 руб. — перечислен арендный платеж

Д-т сч. 20 К-т сч. 60/аренда— 20 000 руб. — отражен рас­ход по арендной плате (на основании договора и счета-фактуры, но желательно, чтобы все-таки арендодатель составлял акт). Эта сумма принимается и в целях налого­обложения прибыли.

Д-т сч. 19 К-т сч. 60/аренда — 3600 руб. — учтен НДС (на основании счета-фактуры)

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 3600 руб. — НДС принят к вычету Д-т сч. 60/авансы К-т сч. 51 — 29 500 руб. — перечислен аванс в счет оплаты выкупной цены (включая НДС — 4500 руб.).

В ноябре 2005 г. делаются проводки: Д-т сч. 08 К-т сч. 60/авансы— 300 000 руб. (25 000 руб. х 12 мес.) — отражен переход права собственности на обору­дование к арендатору согласно условиям договора Д-т сч. 19 К-т сч. 60/авансы — 54 000 руб. (4500 руб. х 12 мес.) — учтен НДС с капитальных вложений К-т сч. 001 — 450 000 руб. — оборудование списано с ба­лансового счета

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 — 300 000 руб. — оборудование при­нято к учету в качестве объекта основных средств Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 54 000 руб. — НДС принят к вычету.

Как исправить ситуацию

Поскольку главный бухгалтер обнаружил ошибку в мае 2005 г., то именно в этом месяце бухгалтерия должна сделать следующее.

• Проводки, которые были сделаны в текущем году (2005), можно сторнировать:

В январе, феврале, марте, апреле: Д-т сч. 76 К-т сч. 60/авансы— 53 100 руб. (СТОРНО) Д-т сч. 08 К-т сч. 76 — 45 000 руб. (СТОРНО) Д-т сч. 19 К-т сч. 76 — 8100 руб. (СТОРНО) Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 8100 руб. (СТОРНО).

Счет51 сторнировать следует только при ошибочном зачислении или списании с него. Поэтому проводку Д-т сч. 60/авансы К-т сч. 51 лучше оставить. Но сделать допол­нительную проводку:

Д-т сч. 60/аренда К-т сч. 60/авансы— 23 600 руб. — зачтен платеж за аренду. И потом соответственно нужно сделать: Д-т сч. 20 К-т сч. 60/аренда — 20 000 руб. Д-т сч. 19 К-т сч. 60/аренда — 3600 руб. — учтен НДС Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 3600 руб. — НДС принят к вычету.

Все эти сторно и проводки делаются для каждого меся­ца с января по апрель.

В результате кредит счета 68 увеличится на сумму НДС 18 000 руб. (4500 руб. х 4 мес).

• Проводки, сделанныев 2004 г., сторнировать нельзя, поскольку годовая отчетность утверждена и сдана.

Это следует из п. 39 Положения по ведению бухгалтер­ского учета и бухгалтерской отчетности вРФ, утвержден­ного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н: из­менения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, со­ставляемой за отчетный период, в котором были обнару­жены искажения ее данных.

В данном случае нужно руководствоваться п. 80 Поло­жения, согласно которому прибыль или убыток, выявлен­ные в отчетном году, но относящиеся к операциям про­шлых лет, включаются в финансовые результаты органи­зации отчетного года.

На конец 2004 г. на счете 08 имеется ошибочная сумма 90 000 руб. (45 000 руб. х 2 мес). Кроме того, в 2004 г. был излишне принят к вычету НДС в сумме 9000 руб. (4500 руб. х 2 мес). Таким образом, бухгалтерия должна сде­лать следующие исправительные проводки: Д-т сч. 91-2 К-т сч. 08 — 90 000 руб. — на внереализацион­ные расходы отнесена ошибочная сумма капитальных вложений

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68 — 9000 руб. — начислен НДС с отне­сением во внереализационые расходы.

• Корректировка налоговых обязательств.

Сделав вышеприведенные проводки, необходимо вне­сти изменения в декларации по НДС и при необходимости уплатить налог и пени. Если организация сперва уплатит, а потом представит измененные декларации, то она не будет привлечена к налоговой ответственности за неполную уп­лату НДС по ст. 122 НК РФ.

По мнению автора, не нужно уплачивать налог и пени только в том случае, если организации должны возмес­тить из бюджета сумму НДС, перекрывающую те суммы, которые должна будет уплатить организация.

Пени начисляются за каждый календарный день про­срочки исполнения обязанности по уплате налога или сбо­ра, начиная со следующего за установленным законода­тельством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ). Пени за каждый день просрочки опре­деляются в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пеней принимается равной од­ной трехсотой действующей в это время ставки рефинан­сирования Центрального банка РФ (п. 4 ст. 75 НК РФ).

С 15 июня 2004 г. по настоящее время ставка рефинан­сирования составляет 13% (Телеграмма ЦБ РФ от 11 июня 2004 г. № 1443-У).

Обратите внимание!

Пени рассчитываются отдельно для каждого месяца, за который был не доплачен НДС.

Например, с недоплаченной суммы НДС 4500 руб. за февраль 20 мая нужно будет заплатить пени в размере:

4500 руб. х 13% : (100% х 300) х (19 дней мая + 30 дней апреля + 10 дней марта) = 115 руб.

• Как уменьшить налог на прибыль.

При желании можно также уменьшить налог на при­быль. В этом случае вносятся корректировки в налоговые регистры и изменения в налоговые декларации.

Для 2005 г. это сделать проще, так как нужно предста­вить измененные налоговые декларации упрощенной формы за отчетные периоды. Если организация платит авансовые платежи ежеквартально, то изменить нужно декларацию за I квартал. В ней прочие расходы будут уве­личены на 60 000 руб. (20 000 руб. х 3 мес). Соответствен­но при уплате авансового платежа за полугодие нужно будет уплатить меньше.

Для 2004 г. это сделать сложнее. Ведь тут изменения вносятся в годовую налоговую декларацию. В ней прочие расходы будут увеличены на 40 000 руб. (20 000 руб. х 2 мес). Чтобы зачесть или вернуть налог из бюджета, при­дется писать соответствующее заявление (см. ст. 78 НК РФ).

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет пред­стоящих платежей осуществляется на основании пись­менного заявления налогоплательщика по решению на­логового органа. Такое решение выносится в течение пя­ти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога (п. 4 ст. 78 НК РФ).

По заявлению налогоплательщика и по решению на­логового органа сумма излишне уплаченного налога мо­жет быть направлена на исполнение обязанностей по уп­лате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение не­доимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена из­лишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Налоговый орган обязан проинформировать налого­плательщика о вынесенном решении о зачете сумм из­лишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете (п. 6 ст. 78 НК РФ).

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате нало­гов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат нало­гоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения не­доимки (задолженности) (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Заявление о возврате суммы излишне уплаченного на­лога может быть подано в течение трех лет со дня упла­ты указанной суммы (п. 8 ст. 78 НК РФ).

Возврат суммы излишне уплаченного налога произво­дится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установ­лено настоящим Кодексом. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвра­щенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Процентная став­ка принимается равной ставке рефинансирования Цент­рального банка РФ, действовавшей на дни нарушения сро­ка возврата (п. 9 ст. 78 НК РФ).

Мы хотим сэкономить на НДС и налоге на прибыль законным образом. Для этого предполагается оформить выкуп арендованного оборудования дополнительным соглашением по окончании срока аренды. А в течение этого срока арендные платежи заранее уже будут включать в себя и оговоренную выкупную цену. При этом НДС, как мы полагаем, будет приниматься к вычету сразу и сразу платеж (без НДС) будет уменьшать налогооблагаемую прибыль. Можно ли реализовать на практике такую схему?

Е. Синько, г. Москва

Такая схема вполне реальна. Согласно п. 2 ст. 624 НК РФ, если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть уста­новлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплачен­ной арендной платы в выкупную цену.

Однако на налогах при такой схеме сэкономить не удаст­ся. В самом деле, кто виноват в том, что не сразу предусмо­трел в договоре условие о выкупе арендованного имущест­ва? Разумеется, арендатор. Ведь арендодатель при вопло­щении такой схемы только теряет, поскольку выкупную це­ну должен будет признавать доходом раньше времени.

Внося изменения в первоначальное гражданско-пра­вовое обязательство, вы обязаны скорректировать и на­логовые последствия этого обязательства. Поэтому НДС с выкупной цены, ранее принятый к вычету, придется вос­становить для уплаты в бюджет. При этом вносятся изме­нения в соответствующие налоговые декларации по НДС.

Аналогично и авансовые платежи выкупной цены, от­несенные ранее в целях налогообложения прибыли в прочие расходы по подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, придется «вытащить» обратно, увеличить на них налоговую базу и соответственно налог на прибыль. «Вытащенная» таким образом выкупная цена образует первоначальную стои­мость основного средства и будет списываться в виде амортизации. При этом также вносятся изменения в нало­говые декларации за все отчетные периоды, в которых указанные расходы учитывались в налоговой базе.

Итак, налоги придется уплатить, выполнить много до­полнительной бумажной работы с изменениями в декла­рациях. Более того, вы еще потеряете на пенях. От них то­же открутиться скорее всего не получится.

Обратите внимание!

Вопрос о правомерности взыскания пеней за нару­шение сроков уплаты ежемесячных авансовых плате­жей по налогу на прибыль в настоящее время является спорным. Большинство федеральных арбитражных су­дов считают, что налоговым законодательством это не предусмотрено. В частности, в пользу налогоплатель­щиков вынесены постановления ФАС Северо-Западно­го округа от 9 марта 2005 г. №А42-2036/03-22, ФАС Вол­го-Вятского округа от 13 сентября 2004 г. №А29-194412004 а, ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 нояб­ря 2004 г. №А10-3622/04-3-Ф02-4566/04-С1, ФАС Запад­но-Сибирского округа от 26 января 2005 г. №Ф04-9683/2004(7963-А03-26), ФАС Уральского округа от 29 ноября 2004 г. №Ф09-4706/04-АК, ФАС Центрально­го округа от 2 марта 2005 г. №А09-10301104-13.

Однако есть в данной схеме один положительный мо­мент. Он состоит в том, что бюджет как бы кредитует ва­шу организацию на время аренды с мизерным процентом в виде пеней.