Федеральным законом от 25.06.2012 № 94-ФЗ (далее — Закон № 94-ФЗ) в главу 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ внесены существенные изменения. За некоторым исключением они вступают в силу с 1 января 2013 г.
В настоящей статье мы расскажем обо всех поправках, касающихся общей «упрощенки». Новации в части патентной системы налогообложения станут предметом рассмотрения в следующем номере журнала.
Условия применения УСН
Действующие в настоящее время ограничения по доходам для перехода на УСН (45 млн руб.) и для ее применения (60 млн руб.) теперь закреплены на постоянной основе. Соответствующие изменения внесены в п. 2 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ.
Указанные величины подлежат ежегодной (не позднее 31 декабря текущего года) индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год.
Пунктом 4 ст. 8 Закона № 94-ФЗ коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации, устанавливается на 2013 г. в целях главы 26.2 в размере, равном 1. Таким образом, реальное увеличение размеров ограничений по доходам произойдет только с 2014 г.
Что касается соблюдения ограничения в 60 млн руб. при одновременном применении УСН и патентной системы налогообложения, то согласно новой редакции п. 4 ст. 346.13 НК РФ при определении величины доходов для целей соблюдения этого ограничения учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам.
Законом № 94-ФЗ определение понятие «коэффициент-дефлятор» перенесено в п. 2 ст. 11 части первой Налогового кодекса.
Указанная норма дополнена абзацем следующего содержания: «Коэффициент-дефлятор — коэффициент, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и рассчитываемый как произведение коэффициента-дефлятора, применяемого для целей соответствующих глав настоящего Кодекса в предшествующем календарном году, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем календарном году. Коэффициенты-дефляторы устанавливаются, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию в сфере анализа и прогнозирования социально-экономического развития, в соответствии с данными государственной статистической отчетности и подлежат официальному опубликованию в «Российской газете» не позднее 20 ноября года, в котором устанавливаются коэффициенты-дефляторы».
Справка
С введением единого для целей налогообложения понятия коэффициента-дефлятора разрешится давняя проблема, связанная с применением этого показателя для целей УСН. Напомним, что сейчас из дословного прочтения п. 2 ст. 346.12 НК РФ можно сделать вывод, что ежегодно устанавливаемый коэффициент-дефлятор надо умножать на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее. Однако Минфин России считает, что, например, для перехода на УСН нужно использовать только один коэффициент-дефлятор, который установлен на очередной год (письмо от 10.03.2009 № 03-11-09/93). Президиум ВАС РФ с таким подходом не согласен. В постановлении от 12.05.2009 № 12010/08 судьи пришли к выводу, что необходимо учитывать все ранее утвержденные коэффициенты-дефляторы. После появления такого судебного решения к аналогичному заключению пришли и налоговики (письмо ФНС России от 03.07.2009 № ШС-22-3/539).
Для целей перехода и применения УСН теперь не будет приниматься во внимание остаточная стоимость нематериальных активов. Согласно новой редакции подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб., в целях настоящего подпункта учитывают основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
Указанная норма действует с 1 октября 2012 г., а следовательно, применяется уже при переходе на УСН с 1 января 2013 г.
Переход на УСН
Одно из основных новшеств — это уведомительный порядок перехода на упрощенную систему налогообложения. Теперь для того, чтобы перейти на УСН, потенциальный упрощенец должен подать в налоговый орган не заявление, а уведомление. Причем сделать это можно не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего году, начиная с которого осуществляется переход на УСН.
Новая редакция п. 1 ст. 346.13 НК РФ, содержащая такие правила, действует уже с 1 октября 2012 г. Соответственно у тех, кто подумывает о переходе на УСН с 1 января 2013 г., на принятие решения и сообщение о нем в налоговый орган есть время с 1 октября до 31 декабря 2012 г.
В отличие от заявления о переходе на УСН, которое необходимо было подавать строго в срок с 1 октября до 30 ноября, подача уведомления каким-либо ранним сроком не ограничена. То есть в последующие годы уведомление можно будет подавать в любое время до конца календарного года, предшествующего году начала применения УСН.
Какая информация должна содержаться в уведомлении? Это выбранный объект налогообложения, остаточная стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого осуществляется переход на УСН. Требования об указании в уведомлении информации о средней численности работников новая редакция Кодекса не содержит.
Внимание!
Уведомление о смене объекта налогообложения с начала налогового периода по новым правилам также следует подавать до 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Поправка вступает в силу с 1 октября 2012 г.
Изменились и правила перехода на УСН для вновь созданных организаций и вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей (п. 2 ст. 346.13 НК РФ). В настоящее время такие субъекты могут применять «упрощенку» с даты постановки на учет в налоговом органе только в том случае, если подадут в налоговый орган заявление о переходе на УСН в пятидневный срок с указанной даты. Начиная с 1 января 2013 г. для применения УНС с момента постановки на учет в налоговую нужно представить уведомление о переходе на УСН и отводится на это 30 календарных дней.
Нарушение установленного пятидневного срока подачи заявления о переходе на УСН часто становилось предметом судебных разбирательств. Официальная позиция Минфина и ФНС России по этому поводу состоит в следующем: если в установленный срок налогоплательщики не подали заявление, то они не вправе применять УСН с даты постановки на учет в налоговом органе и соответственно должны применять общий режим налогообложения (см., например, письма Минфина России от 05.06.2012 № ЕД-4-3/9227@ и ФНС России от 02.11.2010 № ШС-37-3/14713@).
Однако суды, разрешая эту проблему в пользу налогоплательщиков, указывали на то, что в Кодексе не оговорены последствия пропуска налогоплательщиком пятидневного срока на подачу заявления о переходе на спецрежим, а кроме того, срок подачи заявления о переходе для вновь зарегистрированных организаций не является пресекательным (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.01.2012 по делу № А70-5630/2011, Северо-Кавказского округа от 25.01.2012 по делу № А32-12479/2011, Поволжского округа от 03.02.2012 по делу № А65-15105/2011, от 09.08.2011 по делу № А12-23585/2010 и др.).
С 1 января 2013 г. подобные споры будут исключены. Согласно новому подп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе будут применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на упрощенную систему налогообложения в сроки, установленные п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ.
Прекращение применения УСН
В настоящее время в главе 26.2 НК РФ прописаны два основания для прекращения хозяйствующим субъектом применения УСН:
— нарушение установленных условий применения этого спецрежима (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). В этом случае налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН;
— добровольная смена режима налогообложения с начала календарного года (п. 6 ст. 346.13 НК РФ).
Теперь в главе 26.2 НК РФ прописано еще одно основание — прекращение налогоплательщиком предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась упрощенная система налогообложения. Согласно новому п. 8 ст. 346.13 НК РФ в случае прекращения налогоплательщиком предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСН, он обязан уведомить о прекращении такой деятельности с указанием даты ее прекращения налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя в срок не позднее 15 дней со дня прекращения такой деятельности.
Для таких налогоплательщиков определен и особый порядок подачи налоговой декларации. Они представляют налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором согласно уведомлению, представленному ими в налоговый орган, прекращена предпринимательская деятельность, в отношении которой применялась УСН (новый п. 2 ст. 346.23 НК РФ).
Прописан теперь срок подачи декларации и в случае утраты права на применение УСН на основании п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Декларация представляется не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право применять упрощенную систему налогообложения (новый п. 3 ст. 346.23 НК РФ).
Налоговая база
Некоторые изменения внесены в порядок учета доходов и расходов, составляющих налоговую базу по налогу, уплачиваемому в рамках УСН.
Согласно подп. 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ. Между тем п. 1 данной статьи содержит лишь общее определение расходов НИОКР. Состав таких расходов, возможность применения при их учете повышающего коэффициента и т.д. предусматриваются другими пунктами ст. 262 НК РФ. С 1 января 2013 г. подп. 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ будет содержать ссылку на ст. 262 НК РФ в целом, а не только на ее первый пункт.
Отметим, что Минфин России в своих разъяснениях не подходил в трактовке подп. 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ буквально и признавал, например, право налогоплательщика включать в состав расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки расходы в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 в порядке, установленном п. 7 ст. 262 НК РФ (письмо Минфина России от 13.02.2012 № 03-11-06/2/23).
Признан утратившим силу подп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, предусматривающий учет для целей налогообложения расходов в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ. С 1 января 2013 г. такая переоценка не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются. Об этом говорит новый п. 5 ст. 346.17 НК РФ.
Уменьшение налога
На основании ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы», имеют право на уменьшение (не больше чем на 50%) суммы налога на уплаченные страховые платежи и выплаченные работникам пособия по временной нетрудоспособности.
С 1 января 2013 г. порядок уменьшения налога несколько изменится. Правила такого уменьшения прописаны в новом п. 3.1 ст. 346.21 и состоят в следующем.
Как и в настоящее время, сумма налога (авансового платежа по налогу) будет уменьшаться на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством Российской Федерации.
На уменьшение суммы налога также будут относиться и расходы по выплате пособий по временной нетрудоспособности. Но правила их учета для целей уменьшения налога несколько изменены.
Уточняется, что налог может быть уменьшен на сумму пособий (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются только за счет средств работодателя и только в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).
Справка
Напомним, что согласно подп. 1 п. 2 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» работодатель оплачивает за счет собственных средств первые три дня больничного.
Кроме того, с нового года сумму налога (авансовых платежей) можно будет уменьшить на сумму платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни нетрудоспособности, которые оплачиваются работодателем.
При этом установлено, что такие платежи (взносы) уменьшают сумму налога, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия, оплачиваемого работодателем.
50-процентное ограничение на уменьшение налога (авансовых платежей) на указанные расходы сохранено.