Как накормить работников?

Чтобы спланировать обеспечение питания работников наилучшим образом, работодателю необходимо знать требования налогового законодательства. Ведь организация столовой влияет на исчисление сразу нескольких федеральных налогов, а иногда даже требует применения специального налогового режима. Однако рассмотрим все по порядку.

Налог на прибыль

Порядок исчисления налога на прибыль по деятельно­сти столовой зависит от того, отвечает ли столовая крите­риям, сформулированным в ст. 275.1 НК РФ. Если да, то налоговая база по ее деятельности формируется отдель­но в соответствии с правилами данной статьи. Если нет, то доходы и расходы по данной деятельности включаются в общую налоговую базу.

В каких же случаях применяется ст. 275.1 НК РФ? Если в отношении столовой одновременно выполня­ются следующие условия:

1) столовая является объектом обслуживающего про­изводства и хозяйства (далее — ОПХ).

К объектам ОПХ ст. 275.1 НК РФ относит подсобное хо­зяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства (в частности, общежития, бассейны, гаражи), социально-культурной сферы (в т. ч. базы отдыха, пансионаты, сауны) и иные аналогичные хозяйства, производства и службы. И хотя столовая в данной статье прямо не названа, на наш взгляд, ее можно с уверенностью отнести к подобным объектам.

Отметим, что сомнения по данному вопросу высказы­вают только московские налоговики (см. письма УМНС РФ по г. Москве от 7 мая 2003 г. № 26-12/24968, от 7 июня 2004 г. № 11-14/37441). Не обращая внимания на то, что перечень ст. 275.1 НК РФ является примерным, они аргу­ментируют свою точку зрения тем, что столовая в этом пе­речне отсутствует. Нам представляется, что данную пози­цию не стоит воспринимать всерьез ввиду ее очевидной спорности. К тому же Минфин в своих многочисленных разъяснениях по данному вопросу возможность призна­ния столовой объектом ОПХ никогда не оспаривал;

2) столовая признается обо­собленным подразделением.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным считает­ся любое территориаль­но обособленное от ор­ганизации подразделе­ние, по месту нахожде­ния которого обору­дованы стационарные рабочие места.

Стационарность рабочего места означает, что оно соз­дано на срок более одного месяца.

Критерий территориальной обособленности в НК РФ не установлен, в результате чего вопрос регулируется разъяснениями контролирующих органов. По мнению Минфина РФ, изложенному в Письме от 22.12.2004 № 03-03-01-04/1/184, территориально обособленным следует считать подразделение, расположенное на отдельной зе­мельной территории, отличной от той, на которой нахо­дится сама организация, т. е. по иному адресу, не указан­ному в учредительных документах как место нахождения самого налогоплательщика.

Отсюда можно сделать вывод, что для признания фа­кта территориальной обособленности столовой необхо­димо, во-первых, размещение ее в отдельном строе­нии, а во-вторых, наличие у этого строения собственно­го почтового адреса (отличного от адреса основного здания);

3) столовая осуществляет реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Относительно данного условия необходимо отметить следующее.

На наш взгляд, основной акцент в нем следует сде­лать на «реализацию услуг». Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг признается возмездное оказание ус­луг одним лицом другому лицу. В случаях, предусмот­ренных НК РФ, оказание услуг на безвозмездной основе также может признаваться реализацией, но в главе 25 «Налог на прибыль» НК РФ таких положений не содер­жится.

Следовательно, предоставление питания должно быть платным. Причем уровень цен (для целей применения критериев ст. 275.1 НК РФ) никак не ограничен.

Что же касается второй части требования, то ее можно трактовать двояко. По нашему мнению, она допускает различные варианты — услуги могут оказываться либо своим работникам, либо сторонним лицам, либо и тем и другим.

В то же время многие специалисты воспринимают данное положение как обязательное требование, что­бы услуги оказывались не только своим работникам, но и «на сторону». Из такой трактовки следует вывод, что к столовой, которая предназначена только для своих ра­ботников, правила ст. 275.1 НК РФ применены быть не могут.

К сожалению, ни официальных разъяснений, ни пра­воприменительной практики судов по данному вопросу в нашем распоряжении пока нет. Поэтому единствен­ное, что можно рекомендовать налогоплательщикам, которые решатся следовать нашей позиции, — в случае налогового спора ссылаться на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неясности законодательства о налогах и сборах должны трактоваться в пользу налогоплатель­щика.

Итак, возможны два варианта — столовая, которая подпадает под критерии ст. 275.1 НК РФ, и столовая, кото­рая не подпадает. В чем же заключается различие?

• В первом случае все доходы и расходы по деятель­ности столовой учитываются отдельно от доходов и рас­ходов по иным видам деятельности и формируют отдель­ную налоговую базу.

Если по деятельности столовой получен убыток, то на­логоплательщик вправе включить его в общую базу по прибыли только при соблюдении следующих условий:

— стоимость услуг столовой должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализи­рованными организациями, осуществляющими аналогич­ную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

— расходы на содержание столовой не должны пре­вышать обычных расходов на обслуживание аналогич­ных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

— условия оказания услуг столовой не должны сущест­венно отличаться от условий оказания услуг специализи­рованными организациями, для которых эта деятель­ность является основной.

Если же хотя бы одно из этих условий не выполняется, то убыток не учитывается в текущем налоговом периоде (п. 13 ст. 270 НК РФ). Налогоплательщик вправе перенести его только на срок, не превышающий десять лет, и напра­вить на его погашение только прибыль, полученную от данного вида деятельности. Из этих положений легко можно сделать вывод, что если питание постоянно реали­зуется по льготным ценам, то убыток при налогообложе­нии прибыли не будет учтен никогда.

Особые условия установлены для градообразующих организаций. Таковыми согласно ст. 169 Федерального за­кона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (бан­кротстве)»¹признаются организации, численность работ­ников которых составляет не менее 25% численности ра­ботающего населения соответствующего населенного пункта, а также иные организации, численность работни­ков которых превышает пять тысяч человек.

Если градообразующая организация имеет в качестве структурного подразделения столовую, отвечающую кри­териям ст. 275.1 НК РФ, то она вправе принять для целей налогообложения прибыли фактические расходы на со­держание столовой либо в пределах нормативов на со­держание аналогичного производства, утвержденных ор­ганами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика, либо в порядке, установленном для определения расходов на содержание аналогичных объ­ектов, подведомственных указанным органам. Когда та­кие объекты находятся на территории иного муниципаль­ного образования, то применяются утвержденные для них нормативы (ст. 275.1 НК РФ).

Отметим, что поиск вышеназванных «специализиро­ванных» организаций зачастую вызывает затруднения.

В этой связи налоговики неоднократно разъясняли, что можно брать для сравнения информацию по любым спе­циализированным организациям независимо от их терри­ториального расположения. Специализированными сле­дует считать организации, специально созданные для осуществления соответствующей деятельности: в сфере жи­лищно-коммунального хозяйства, в социально-культур­ной сфере и т. д. (см. Письмо МНС РФ от 12.10.2004 № 02-3-07/161@).

В данном случае (для сравнения с деятельностью сто­ловой) нужно использовать информацию по предприяти­ям общепита соответствующего уровня (столовые, кафе, бистро и т. п.).

• Во втором случае расходы и доходы столовой от­дельно не учитываются. Они включаются в налоговую ба­зу по прибыли по общим правилам главы 25 НК РФ.

Затраты, которые связаны с содержанием помещений столовой, можно включить в состав прочих расходов по подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ, включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта, освеще­ние, отопление, водо- и электроснабжение, а также топ­ливо для приготовления пищи.

Если питание предоставляется бесплатно или по льготным ценам, то соответствующие затраты предпри­ятия можно включить в состав расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено в коллек­тивном или трудовом договоре (см. п. 25 ст. 255, п. 25 ст. 270 НК РФ).

Если же речь идет о бесплатном питании, которое ра­ботодатель обязан предоставить работникам в соответст­вии с требованиями закона, то такие затраты учитывают­ся уже по подп. 4 ст. 255 ТК РФ. Например, ст. 222 ТК РФ обязывает работодателя обеспечивать работников с осо­бо вредными условиями труда лечебно-профилактиче­ским питанием.

Налог на добавленную стоимость

Реализация услуг по предоставлению питания является объектом обложения НДС независимо оттого, реализует­ся питание на возмездной основе или бесплатно (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Если питание предоставляется на возмездной основе, то налоговой базой по НДС в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ является цена реализации такого питания (без налога).

Пока не доказано обратное, такая цена признается со­ответствующей уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ). Учитывая данное положение, в случае реализации пита­ния работникам по льготным ценам НДС лучше исчис­лять исходя из полной цены.

То есть если цены для работников рассчитываются, на­пример, с 50%-ной скидкой со стоимости питания, то НДС нужно исчислить исходя из 100%-ной цены.

В противном случае налоговый орган при проверке ра­ботодателя может доначислить недоплаченные, по его мнению, суммы НДС. Однако хотим обратить внимание, что проверять цены, применяемые налогоплательщиком, налоговики вправе лишь в строго определенных случаях, в частности:

• при проверке сделок, совершенных между взаимоза­висимыми лицами;

• при отклонении более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным услу­гам в течение непродолжительного периода времени (подп. 1 и 4 п. 2 ст. 40 НК РФ).

Если при проверке в названных случаях будет установ­лено, что цены отклоняются более чем на 20% от рыноч­ных, налоговый орган вправе откорректировать цену ре­ализации и доначислить предприятию НДС исходя из ры­ночных цен.

Отметим, что работники и работодатель прямо не названы в числе взаимозависимых лиц в п. 1 ст. 20 НК РФ, однако п. 2 данной статьи установлено, что в судеб­ном порядке взаимозависимыми могут быть признаны и иные лица, если отношения между ними могут повли­ять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Судебная практика показывает, что налоговые орга­ны предпринимают попытки доказать взаимозависи­мость работодателя и работников (см., в частности, по­становления ФАС Центрального округа от 12.05.2004 № А64-5118/02-10 и ФАС Северо-Западного округа от 01.04.2002 № А05-10317/01-566/20). В названных судебных спорах они не преуспели, однако если работодатель хо­чет избежать споров и судебных разбирательств, то ему лучше использовать для целей исчисления налогов цену, не отклоняющуюся от рыночной более чем на 20%.

Применение подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ может иметь место в том случае, когда столовая работает и для сво­их работников, и для посторонних лиц. Например, сто­ронним лицам питание реализуется по одним ценам, а работникам — по другим (льготным). Если разница больше 20%, то основание для проведения контроля цен налицо.

Если же питание предоставляется бесплатно, то нало­говая база сразу должна определяться как рыночная стоимость такой услуги в соответствии с правилами ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154НКРФ).

Налог на доходы физических лиц

В базу по НДФЛ входят все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной фор­ме (п. 1 ст. 210 НК РФ). Оплата питания за счет работода­теля (полностью или частично) признается доходом ра­ботника в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Следовательно, если для работника столовая работает бесплатно либо на льготной основе, у работодателя (как у налогового агента) возникает обязанность по исчисле­нию НДФЛ и удержанию его из доходов работника. Иск­лючением являются случаи, когда работодатель обязан предоставить работникам бесплатное питание в силу тре­бований закона — такие доходы не облагаются НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

Стоимость бесплатного (льготного) питания для целей обложения НДФЛ определяется в порядке, аналогичном изложенному в предыдущем разделе. То есть необходи­мо определить цену, приблизительно равную рыночной, и исчислять НДФЛ исходя из этой цены (сучетом НДС) или части цены (если питание оплачивается частично).

При этом налоговый орган вправе проверять соответ­ствие этой цены рыночной (в случаях, названных в ст. 40 НК РФ) и доначислять налог, если будет установлено от­клонение цены работодателя от рыночной более чем на 20%.

ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование в ПФР

Предоставление работнику льготного (бесплатного) питания является и объектом обложения ЕСН (п. 1 ст. 236 и п. 1 ст. 237 НК РФ). При этом если расходы на питание работодатель не учитывает при налогообложении прибы­ли (например, если обязанность по обеспечению работ­ника питанием не предусмотрена ни трудовым, ни колле­ктивным договором), то и ЕСН они облагаться не будут (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Отметим также, что в главе 24 НК РФ содержится нор­ма, аналогичная п. 3 ст. 217 НК РФ, и оплата питания, обя­зательная для работодателя в силу требований различ­ных законодательных актов², также освобождается и от обложения ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 237 НК РФ обложение ЕСН стоимости бесплатно предоставляемого питания либо части опла­ченного питания производится исходя из его рыночной цены (с учетом НДС), определяемой согласно положени­ям ст. 40 НК РФ.

Налоговая база и объект обложения страховыми взносами в ПФР определяются в том же порядке, что и для ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страхованиив РФ»). Соответственно страховые взносы необходимо бу­дет начислять, когда начисляется ЕСН.

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее — Закон о социальном страховании) страховые взносы необходимо начислять на суммы опла­ты труда по всем основаниям.

На наш взгляд, оплату питания работника за счет ра­ботодателя нельзя признать оплатой труда работника. Ведь обеспечение питанием, даже если оно предусмот­рено трудовым или коллективным договором, никак не зависит ни от качества, ни от ко­личества труда работника. просто одна из услуг так называемого соцпакета.

Однако проблема в том, что существует Перечень выплат, на которые не на­числяются страховые взносы в ФСС РФ, утв. По­становлением Прави­тельства РФ от 07.07.99 № 765 (далее — Перечень Перечень этот закрытый, и оплата питания в нем фигурирует только применительно к случаям обязательного обеспечения (лечебно-профи­лактическим питанием и др.).

Наличие этого Перечня позволяет представителям ФСС утверждать, что только те выплаты, которые прямо перечислены в названном Перечне, не должны облагать­ся страховыми взносами. Такое суждение противоречит ст. 3 Закона о социальном страховании. Тем не менее ра­ботодателям придется с ним согласиться, если они не го­товы судиться с ФСС. Судебная практика по данным спо­рам неоднородна — есть судебные решения и в пользу ФСС (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.11.2003 № Ф03-А16/03-2/2806; ФАС Западно-Сибир­ского округа от 13.05.2002 № Ф04/1564-452/А45-2002), и в пользу налогоплательщиков (см. Постановление ФАС Во­сточно-Сибирского округа от 20.12.2002 № А74-2592/02-К2-Ф02-3736/02-С1).

Применение ЕНВД

Оказание услуг общественного питания, осуществляе­мых при использовании зала площадью не более 150 кв. м, может переводиться на уплату ЕНВД по решению субъекта РФ (подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Под площадью зала ст. 346.27 НК РФ подразумевает площадь всех помещений и открытых площадок, ис­пользуемых налогоплательщиком для торговли или ор­ганизации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, за исключением подсобных, администра­тивно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетите­лей³.

Следовательно, если в регионе деятельности работо­дателя введен ЕНВД для данного вида деятельности и столовая подпадает под названные условия, то ему при­дется переводить столовую на этот специальный налого­вый режим. В этом случае необходимо будет вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в от­ношении деятельности столовой и иной деятельности ра­ботодателя, облагаемой в общем режиме или при УСН (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Обратите внимание;

На ЕНВД согласно п. 2 ст. 346.26 и п. 1 ст. 346.28 НК РФ переводится именно предпринимательская дея­тельность налогоплательщиков, которой согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ и п. 2 ст. 11 является самостоятельная, осу­ществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользова­ния имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Поэтому если столовая работает только для работни­ков и бесплатно, то очевидно, что ЕНВД на такую дея­тельность не распространяется. А как быть, если пита­ние реализуется только работникам, но по льготным ценам (то есть столовая заведомо убыточна)?

На наш взгляд, ЕНВД не нужно применять и в этом слу­чае. Такая столовая организуется не для извлечения дохо­да, а для создания работникам более комфортных усло­вий осуществления трудовой деятельности. Данная дея­тельность не отвечает вышеприведенным критериям предпринимательской деятельности.

Более того, можно с уверенностью сказать, что в слу­чае перевода таких работодателей на ЕНВД они одно­значно будут поставлены в неравные налоговые условия по сравнению с теми налогоплательщиками, у которых столовая работает на полную мощность, а это противоре­чит требованиям п. 1 ст. 3 НК РФ о равенстве налогообло­жения.

В то же время необходимо понимать, что налоговые органы будут руководствоваться формальными призна­ками и требовать уплаты ЕНВД во всех случаях возмезд­ного оказания услуг общественного питания, независимо от уровня применяемых цен. Поэтому тем налогоплатель­щикам, кто не желает спорить, мы посоветуем либо ока­зывать услуги также и посторонним лицам (чтобы оправ­дать затраты на организацию столовой), либо предостав­лять питание только работникам, но уже полностью бес­платно. В противном случае им придется переходить на ЕНВД (если он введен в регионе и если площадь столовой не превышает 150 кв. м).

¹ В ст. 275.1 НК РФ говорится о градообразующих организациях, которые признаются таковыми в соответствии с зако­нодательством РФ. Однако данное понятие законодательно сформулировано только для целей Закона «О несостоя­тельности (банкротстве)».

² См., например, ст. 222 Трудового кодекса РФ.

³ Статья 346.27 НК РФ дана в редакции Федерального закона от 29.12.2004 № 208-ФЗ, который вступил в силус 1 апре­ля 2005 года.