С 1 января 2013 г. глава 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» НК РФ будет применяться в редакции Федерального закона от 25.06.2012 № 94-ФЗ. Рассмотрим, в чем же состоят основные изменения.
Переход на ЕСХН
Согласно поправкам с 2013 г. переход на ЕСХН будет осуществляться не в заявительном, а в уведомительном порядке. То есть организации или индивидуальному предпринимателю для перехода на данный специальный налоговый режим достаточно будет уведомить налоговый орган (по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя).
В отличие от заявления, для подачи которого отводился вполне конкретный период — с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году перехода на ЕСХН, уведомление подается не позднее 31 декабря года, предшествующего году, начиная с которого осуществляется переход на ЕСХН.
В уведомлении (так же как и ранее в заявлении) необходимо будет указывать данные о доле дохода от реализации произведенной организациями или предпринимателями сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, или данные о доле доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную этими кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (оказанных услуг) для членов этих кооперативов в общем доходе от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученном этими кооперативами по итогам календарного года, предшествующего году, в котором подается уведомление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога (п. 1 ст. 346.3 НК РФ).
Для вновь созданных организаций и вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, изъявивших желание перейти на уплату ЕСХН, срок уведомления налогового органа будет составлять 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с п. 2 ст. 84 НК РФ.
В этом случае организация и индивидуальный предприниматель признаются налогоплательщиками с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве.
Теперь в Кодексе четко зафиксировано, что нарушение сроков уведомления налогового органа о переходе на ЕСХН влечет невозможность применения этого спецрежима. Согласно обновленному п. 3 ст. 346.3 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на уплату ЕСХН в сроки, установленные п. 1 и 2 ст. 346.3 НК РФ, не признаются налогоплательщиками.
Отсутствие аналогичной нормы в действующей редакции Кодекса порождало споры по поводу возможности применения спецрежима в случае пропуска срока подачи заявления о переходе на его применение. Мнение ФНС России по данному вопросу сформулировано, в частности, в письме от 21.09.2009 № ШС-22-3/730@: «...учитывая заявительный порядок перехода на данный режим налогообложения, в случае, если налогоплательщиком заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения представлено в более поздний срок, чем установлено в вышеуказанных нормах Кодекса, налоговый орган вправе сообщить ему о невозможности рассмотрения данного заявления по причине нарушения сроков его подачи». Далее в письме говорится о том, что аналогичный подход должен быть и в отношении сельскохозяйственных товаропроизводителей, изъявивших желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога.
В письме от 02.11.2010 № ШС-37-3/14713@ ФНС России называет пятидневный срок подачи заявления на применение ЕСХН с даты постановки на учет в налоговом органе пресекательным, и утверждает, что в случае, если в установленный срок налогоплательщики не подали заявление, то они не вправе применять ЕСХН с даты постановки на учет в налоговом органе, то есть по умолчанию они становятся налогоплательщиками общего режима налогообложения.
Суды, рассматривая такого рода споры (правда, в отношении перехода на УСН), заявляют о том, что в Кодексе не оговорены последствия пропуска налогоплательщиком пятидневного срока на подачу заявления о переходе на спецрежим, а кроме того, срок подачи заявления о переходе для вновь зарегистрированных организаций не является пресекательным (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.01.2012 по делу № А70-5630/2011, Поволжского округа от 09.08.2011 по делу № А12-23585/2010 и др.).
С внесением поправок в п. 3 ст. 346.3 НК РФ подобные споры будут исключены.
Прекращение применения ЕСХН
Действующая редакция п. 3 ст. 346.3 НК РФ гласит, что налогоплательщики, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, не вправе до окончания налогового периода перейти на иные режимы налогообложения. Новая редакция этой нормы содержит оговорку «если иное не установлено настоящей статьей». Исключение из общего правила введено новым п. 9 ст. 346.3 НК РФ. В данной норме фактически идет речь о прекращении применения ЕСХН в связи с прекращением деятельности, в отношении которой этот спецрежим применялся. Установлено, что в случае прекращения такой деятельности налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган, указав дату ее прекращения, в срок не позднее 15 дней со дня прекращения.
Введение этой нормы повлекло за собой изменение редакции п. 2 ст. 346.10 НК РФ, определяющей порядок представления налоговой декларации.
Согласно новой редакции этой нормы в общем случае налогоплательщики представляют налоговую декларацию по итогам налогового периода не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. А в случае прекращения деятельности в качестве сельхозтоваропроизводителя декларация представляется не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором согласно уведомлению, представленному в налоговый орган, прекращена предпринимательская деятельность в качестве сельхозтоваропроизводителя.
Еще одно новшество касается утраты права на применение ЕСХН в связи с отсутствием в налоговом периоде доходов. Поскольку одним из условий, позволяющих применять ЕСХН, является соблюдение установленного уровня дохода от реализации сельхозпродукции, отсутствие доходов вообще позволяет официальным органам признавать утрату налогоплательщиками права на применении ЕСХН.
Так, Минфин России в письме от 23.09.2010 № 03-11-06/1/23 разъясняет, что при отсутствии доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции за налоговый период организация может быть признана утратившей право на применение единого сельскохозяйственного налога.
По вполне объективным причинам отсутствие доходов по итогам налогового периода часто имеет место у вновь созданных организаций и вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Но даже для них никаких послаблений не делалось.
ФНС России в письме от 24.11.2010 № ШС-37-3/16198@, отвечая на вопрос об утрате права на применение ЕСХН вновь созданным (зарегистрированным) налогоплательщикам, пришла к выводу, что главным условием, позволяющим применять ЕСХН, является осуществление налогоплательщиком процесса производства, а также получение доходов от его реализации. И в случае если налогоплательщиком, перешедшим на уплату ЕСХН, по итогам налогового периода нарушено ограничение по доле дохода, в том числе в связи с отсутствием у налогоплательщика доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, то согласно п. 4 ст. 346.3 НК РФ он утрачивает право на применение ЕСХН с момента постановки на учет в налоговом органе.
По данному вопросу имеется положительная арбитражная практика. Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 21.04.2010 № Ф03-2288/2010 отметил, что основанием для возврата к общему режиму налогообложения является нарушение 70-процентного ограничения, а отсутствие дохода от реализации сельскохозяйственной продукции не может служить таким основанием, так как Кодекс не содержит данных положений.
В постановлении от 01.03.2012 по делу № А23-2534/2011 ФАС Центрального округа также указал, что основанием для возврата к общему режиму налогообложения является нарушение налогоплательщиком 70-процентного ограничения, то есть ситуация, при которой доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров составляет менее 70%. Отсутствие же дохода от реализации сельскохозяйственной продукции не свидетельствует об утрате налогоплательщиком имеющегося у него статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.
С внесением изменений в ст. 346.3 НК РФ эта проблема для вновь созданных организаций и вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей будет решена. Указанная статья дополнена новым п. 4.1, согласно которому если у вновь созданной организации или вновь зарегистрированного индивидуального предпринимателя в первом налоговом периоде отсутствовали доходы, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСХН, то они вправе продолжать применять ЕСХН в следующем налоговом периоде.
Доходы и расходы
Обозначим корректировки, внесенные в ст. 346.5 «Порядок определения и признания доходов и расходов» НК РФ.
1. Статья дополнена п. 5.1, согласно которому для целей ЕСХН не производится переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к валюте Российской Федерации, установленного ЦБ РФ. Соответственно и доходы, и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются. В связи с этим дополнением из п. 2 ст. 346.5 исключен подп. 30, предусматривающий учет в составе расходов отрицательной курсовой разницы.
2. Изменена редакция подп. 23 п. 2 ст. 346.5, по которому в составе расходов учитываются суммы налогов и сборов, уплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Согласно новой редакции к таким налогам и сборам не относится собственно единый сельскохозяйственный налог.
До настоящего момента вопрос учета в составе расходов сумм уплаченного ЕСХН официальные органы решали по аналогии с налогом на прибыль и налогом, уплачиваемым в рамках УСН.
Минфин России в письме от 12.10.2010 № 03-11-06/1/24 разъяснял, что при исчислении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в составе расходов, уменьшающих доходы, у налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, учитываются суммы налогов, от уплаты которых данные налогоплательщики не освобождены в связи с применением системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Сумма уплаченного единого сельскохозяйственного налога не включается в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по данному налогу.
3. Определен порядок корректировки доходов на сумму возврата ранее полученной предоплаты. Подпункт 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ дополнен абзацем, согласно которому в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат. Отметим, что именно такой порядок декларировал Минфин России в своих письмах (письмо от 15.10.2010 № 03-11-09/88, от 12.04.2010 № 03-11-06/1/11).