НДС является одним из видов федеральных налогов, доходы от которого на 2005 год запланированы в размере свыше 30% федерального бюджета, что свидетельствует о его значимости.
Как указано в ст. 166 НК РФ, сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154—159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма НДС при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм НДС, исчисленных в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ.
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ.
В ряде случаев после проведения тщательного анализа налогоплательщик приходит к выводу, что отказаться от льготы по НДС может быть выгодно. Показать выгоду при отказе налогоплательщика от льготы по НДС согласно ст. 145 НК РФ можно на конкретном примере.
Пример 1
Организация-налогоплательщик производит и реализует продукцию, не облагаемую НДС в соответствии с п. 3 ст. 149 НК РФ. При производстве продукции затраты налогоплательщика на сырье, материалы, услуги сторонних организаций составили 300 тыс. руб., включая НДС— 45,8 тыс. руб.
В целях возмещения других произведенных затрат в сумме 20 тыс. руб. и получения прибыли в сумме 60 тыс. руб. продукция налогоплательщиком должна быть реализована покупателю не ниже 380 тыс. руб.
При отказе налогоплательщика от льготы по НДС ему необходимо получить с покупателя за реализованную продукцию 394,2 тыс. руб. с учетом начисленного НДС и принятого к вычету, а покупатель в этом случае 60,2 тыс. руб. примет к вычету, и его затраты будут снижены на 45,8 тыс. руб.
Однако выгода при отказе от льготы по НДС возможна и в случае, когда сумма НДС, подлежащая вычету по производимой продукции (работам, услугам), выше суммы НДС, подлежащей оплате покупателем. Этот фактор может иметь место при реализации убыточной продукции (работ, услуг). В связи с этим для организации более выгодно отказаться от льготы по причине того, что в этом случае имеет место возврат НДС из бюджета.
Пример 2
Организация-налогоплательщик осуществляет реализацию путевок в санаторий, находящийся у него на балансе. Для санаторно-курортных услуг, оказываемых на территории РФ, оформленных путевками, предусмотрена льгота по НДС в соответствии с подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ. В январе 2005 г. налогоплательщиком путевки были реализованы с убытком, выручка по ним составила 834 тыс. руб., а расходы— 2000 тыс. руб. (НДС— 260 тыс. руб.). Убыток составил 1166 тыс. руб.
При отказе организации от льготы по НДС:
— сумма НДС, начисленного от выручки за путевки, составит 127,2 тыс. руб.;
— сумма вычитаемого НДС — 260 тыс. руб.;
— НДС к возмещению — 132,8 тыс. руб. Убыток составит 1033,2 тыс. руб.
Отказ от льготы по НДС способствует возмещению или зачету, а кроме того, снижает убытки налогоплательщика и приводит к экономии налога на прибыль в сумме 31,8 тыс. руб. (132,8x24% : 100%).
Принимая решение об отказе от льготы по НДС, необходимо учесть п. 5 ст. 149 на РФ, в котором указано, что:
• налогоплательщик имеет право отказаться от льготы по НДС по операциям, указанным в п. 3 ст. 149 НК РФ. Хотя льготы по НДС предусмотрены и п. 1 и 2 этой статьи, но от этих льгот отказ не предусмотрен;
• налогоплательщик вправе отказаться от освобождения операции от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование;
• отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости оттого, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг);
• не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.
Хотелось бы обратить внимание на существующие способы снижения подлежащих уплате сумм НДС:
•Первый способ—применение метода определения налоговой базы по оплате в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ.
В этом случае оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.
Налогоплательщик, учитывающий выручку от реализации продукции (работ, услуг) по методу оплаты, имеет возможность снизить данные по выручке на возникшие отрицательные суммовые разницы в том случае, если по условиям договора-сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах или валюте иностранных государств.
Пример 3
Налогоплательщиком 22 февраля 2005 г. отгружена по договору купли-продажи продукция на сумму 15 тыс. дол. (или 419 тыс. руб. и НДС— 75,4 тыс. руб.). Оплата от покупателя поступила 14 марта 2005 г. в полном размере 15 тыс. дол., но по курсу на сумму 411,9 тыс. руб. (в т. ч. НДС 74,1 тыс. руб.).
В этом случае НДС подлежит уплате по методу оплаты для целей налогообложения в сумме 74,1 тыс. руб.
•Второй способ—уступка права требования с использованием векселя.
Пример 4
Организация-покупатель в счет полученной от поставщика продукции выдала свой беспроцентный вексель с номиналом 1003 тыс. руб. Получив от организации-покупателя вексель, поставщик реализует его третьему лицу в оценке 850 тыс. руб. При предъявлении векселя организации-покупателю третье лицо получает оплату 1003 тыс. руб.
Для организации-покупателя и для поставщика для целей налогообложения условия не изменились. А у третьего лица не возникает дохода по НДС, так как сумма 153 тыс. руб. (1003 тыс. руб. - 850 тыс. руб.) — доход от продажи ценной бумаги в виде векселя (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
•Третий способ—внесение в уставный капитал денежных средств с последующим выкупом имущества у учредителя (вкладчика) организацией, получившей денежные средства в счет погашения задолженности учредителя.
Пример 5
Организация-учредитель погашает свой взнос в уставный капитал денежными средствами в сумме 600 тыс. руб. После этого организация, в уставный капитал которой внесены денежные средства, приобретает у организации-учредителя объект основных средств в оценке 600 тыс. руб. (в т. ч. НДС от остаточной стоимости 91,5 тыс. руб.).
В этом случае НДС в полной сумме 91,5 тыс. руб. возмещается организации.
•Четвертый способ—применение освобождения от НДС по ст. 145 НК РФ.В этом случае необходимо рассмотреть четыре момента, когда налогоплательщику выгодно не использовать льготу по НДС (дополнительно к ранее изложенному):
1) Реализация товаров (работ, услуг) непосредственно населению, у которого не принимается к вычету НДС
Пример 6
Организация приобрела товар на 59 тыс. руб. (в том числе НДС— 9 тыс. руб.) для его перепродажи населению. От операции по перепродаже товаров нужно получить прибыль в сумме 18 тыс. руб.
Если организация освобождена от уплаты НДС, то стоимость товара для населения составит 77 тыс. руб. (59 тыс. руб. + 18 тыс. руб.), а когда не освобождена — 80,24 тыс. руб. (50 тыс. руб. + 18 тыс. руб. + НДС 12,2 тыс. руб.)
Конечно, населению более выгодно приобрести товар по пониженной стоимости.
2) Наличие небольшой доли затрат, оплачиваемых с НДС
При производстве продукции (работ, услуг) у организации в обязательном порядке возникают необходимые затраты на сырье, материалы, полуфабрикаты, прочие услуги, приобретаемые у других организаций в большинстве случаев с НДС. При освобождении от уплаты НДС налогоплательщик заинтересован в уплате небольшой суммы налога.
Пример 7
По договору организация должна оказать услуги по капитальному ремонту оборудования с использованием материалов заказчика. При этом затраты на оплату труда работников, выполняющих услуги по ремонту, и ЕСН на нее являются основными затратами организации-подрядчика. Предположим, что указанные затраты и прибыль составили у организации 140 тыс. руб.
В этом случае при освобождении организации от уплаты НДС стоимость ее услуг составит 140 тыс. руб. (с НДС — 165,2 тыс. руб.). Для организации-заказчика стоимость выполненного ремонта (с НДС или без НДС) при условии возмещения НДС в установленном порядке значения не имеет. Однако более низкая стоимость ремонта может способствовать привлечению заказчиков и оплаты работ (не дожидаясь позднего зачета по НДС).
3)При реализации товаров (работ, услуг) покупателям, освобожденным от уплаты НДС
К ним относятся:
— лица, уплачивающие ЕНВД по главе 26.3 (ст. 346.26 НК РФ);
— организации, перешедшие на УСН по главе 26.2 (ст. 346.11 НКРФ);
— лица, реализующие товары (работы, услуги), освобожденные от уплаты НДС по ст. 149 Н К РФ;
— лица, выполняющие работы и оказывающие услуги, местом реализации которых не является территория РФ (ст. 148 НКРФ);
— лица, освобожденные от обязанностей налогоплательщика по НДС согласно ст. 145 НК РФ.
4) В случае реализации товаров (работ, услуг) с наценкой.
Более выгодно быть плательщиком НДС, реализуя товары (работа, услуги) без наценки (с убытком). В таком случае налогоплательщик имеет основания для получения вычета по НДС, а при использовании права на освобождение вычет НДС не производится.
•Пятый способ—уплата НДС ежеквартально.
Пунктом 2 ст. 163 НК РФ установлен налоговый период как квартал для налогоплательщиков (налоговых агентов), у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не превышает один миллион руб. в месяц в течение квартала.
Пример 8
Учетной политикой организации данные по выручке от реализации продукции определяются по мере оплаты. Отгружено продукции: в апреле—на 980 тыс. руб.; в мае—на 920 тыс. руб.; в июне—на 970 тыс. руб. Оплата за отгруженную продукцию поступила (соответственно) на сумму 840 тыс. руб.; 870 тыс. руб. и 960 тыс. руб.
В этом случае у организации есть основания производить оплату НДС ежеквартально.
Пример 9
Организация, утвердившая учетную политику для целей налогообложения по НДС по методу оплаты, произвела отгрузку продукции в первом квартале 2005 г. на сумму 2590, в том числе: за январь—на сумму 950 тыс. руб.; за февраль—на сумму 850 тыс. руб.; за март—на сумму 790 тыс. руб. От покупателей оплата за отгруженную продукцию поступила в первом квартале на сумму 2375 тыс. руб., в том числе: в январе—на сумму 475 тыс. руб.; в феврале—на сумму 700 тыс. руб.; в марте—на сумму 1200 тыс. руб.
Превышение выручки от реализации продукции в марте 2005 г. на 200 тыс. руб. лишает организацию права на уплату НДС ежеквартально.
Пример 10
Организацией оптовой торговли осуществлена реализация товаров за первый квартал 2005 г. на сумму 2100 тыс. руб., в том числе за: январь— 700 тыс. руб., февраль— 800 тыс. руб., март— 600 тыс. руб. В этом же квартале реализовано также товаров по деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, на сумму 1800 тыс. руб.
Организация имеет право уплачивать НДС ежеквартально.
Переходя на ежеквартальную уплату НДС, налогоплательщики должны быть уверены в том, что выручка от реализации продукции (работ, услуг) за каждый месяц квартала не превысит предел, установленный п. 2 ст. 163 НК РФ.
•Шестой способ—использование льгот.
В п. 2 ст. 146 НК РФ содержится перечень производимых налогоплательщиком операций, не облагаемых НДС на основании п. 3 ст. 39 НК РФ, а в ст. 149 НК РФ дан перечень товаров и услуг, освобождаемых от НДС.
Но при этом налогоплательщику следует особо обратить внимание на п. 8 ст. 149 НК РФ, в котором указано, что при отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.
Пример 11
Организация—плательщик НДС по договору купли-продажи отгрузила в 2004 г. продукцию, не облагаемую НДС. Оплата от покупателя за продукцию поступила в 2005 г. (с начала этого года была льгота по отгруженной ранее продукции отменена).
В этом случае налогоплательщиком не уплачивается НДС по продукции, отгруженной в 2004 г., хотя оплата и произведена в 2005 г.
• Седьмой способ—применение пониженной ставки 10% (п. 2 ст. 164 НК РФ).
Перечень товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, поименован в п. 2 ст. 164 НК РФ. Он не подлежит расширенному толкованию. Налогоплательщику целесообразно изыскивать любую предусмотренную законодательством РФ возможность снижения ставки по НДС, не допуская осуществления посреднических услуг, которые подлежат обложению по ставке 18%. Хотелось бы также обратить внимание на Письмо МНС России от 20.04.2004 № 01-2-03/555, указывающее на то, что услуги по доставке собственным транспортом товаров, реализация которых подлежит налогообложению по ставке 10%, облагаются НДС по ставке 18% в установленном порядке.
• Восьмой способ—применение 0% ставки (п. 1 ст. 164 НК РФ).
Любой налогоплательщик, реализующий товары (работы, услуги) на экспорт, знает выгоду от этих операций даже при сравнении с налогоплательщиками, освобожденными от уплаты НДС, так как при предоставлении льгот по НДС не принимаются к вычету суммы входящего НДС.
Пример 12
Налогоплательщик согласно заключенному договору поставил 10 марта 2005 г. иностранному партнеру товары на сумму 10 тыс. дол. (курс 1 дол. — 27,5562). При приобретении товаров для отправки иностранному партнеру затраты налогоплательщика составили 165,3 тыс. руб. и НДС— 29,7 тыс. руб. Издержки обращения по приобретению и отправке товаров у налогоплательщика составили 55 тыс. руб.
В бухгалтерском учете налогоплательщика операции по отгрузке товаров на экспорт отражаются: Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — на сумму 275,6 тыс. руб. Д-т сч. 90 К-т сч. 41 — на сумму 165,3 тыс. руб. Д-т сч. 90 К-т сч. 44 — на сумму 55 тыс. руб. Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — на сумму 29,7 тыс. руб.
Пример 13
Организацияизготовиламедицинскуютехнику, освобожденнуюотуплатыНДС, дляотправкиеепокупателювРФподоговорукупли-продажипоцене 810 тыс. руб. Общие затраты налогоплательщика, связанные с ее изготовлением составили 486 тыс. руб., а НДС по приобретенным материалам составил 61 тыс. руб.
Операции по изготовлению и реализации медицинской техники в бухгалтерском учете организации отражаются: Д-т сч. 20 К-т сч. 02,10, 69, 70 идр. — на сумму 486 тыс. руб. Д-т сч. 20 К-т сч. 19 — на сумму 61 тыс. руб. Д-т сч. 43 К-т сч. 20 — на сумму 547 тыс. руб. Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — на сумму 810 тыс. руб. Д-т сч. 90 К-т сч. 43 — на сумму 547 тыс. руб.
При продаже товаров на экспорт расчеты можно осуществлять как в предварительном порядке, так и после получения товаров иностранным покупателем.
Согласно п. 37.1. Методических рекомендаций по применению главы21 НК РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03/447) не облагаются авансы, полученные организациями в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг):
— при реализации продукции, товаров, выполненных работ, оказании услуг, предусмотренных подп. 1 и 5 п. 1 ст. 164 НК РФ товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством РФ);
— при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не является территория РФ;
— при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).
В Письме МНС России от 24.09.2003 № ОС-б-03/994 сказано о том, что денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары (припасы) после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров (припасов) в режиме экспорта (перемещения припасов), не включаются в налоговую базу по НДС до момента подтверждения экспорта по п. 9 ст. 167 НК РФ.
Пример 14
Организация отгрузила 20 января 2005 г. товар на экспорт на сумму 50 тыс. дол., что подтверждено грузовой таможенной декларацией. Оплата от иностранного партнера поступила 25 января 2005 г. в полном размере— 50 тыс. дол. до получения груза от организации-поставщика. Документальное подтверждение экспорта произведено налогоплательщиком в июне 2005 г.
Полученная сумма в январе 2005 г. не облагается НДС.
Статья 165 НК РФ установила конкретный перечень документов для подтверждения права на получение НДС к возмещению при налоговой ставке 0%, а также конкретные сроки их предоставления.
Можно сказать, что законодательством РФ предусмотрены необходимые меры по осуществлению контроля за налогоплательщиком с целью исключения его неправомерных действий по применению налоговой ставки 0%, но от момента отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) до возмещения НДС проходит несколько месяцев, что позволяет ему решить эту проблему по следующей схеме.
Между поставщиком (экспортером) и иностранным покупателем образуется промежуточная организация, которая должна быть подконтрольна поставщику. В этом случае поставщик в учетной политике утверждает по выручке от реализации для исчисления НДС — метод оплаты. Поставщик продает товар промежуточной организации по рыночной оценке. Учитывая требования ст. 171 и 172 НК РФ, входящий НДС организация-поставщик принимает к вычету в обычном порядке. Промежуточная организация при продаже товара на экспорт не оплачивает поставщику стоимость товара до того момента, пока не соберет все необходимые документы для подтверждения экспортных поставок в соответствии со ст. 165 НК РФ. И только перед тем как представить подтверждающие документы в налоговый орган, производится оплата товара промежуточной организацией поставщику. После того как подтверждается экспорт, промежуточная организация получает возмещение по НДС. В случае рассмотрения ситуации — поставщик и промежуточная организация в совокупности, то есть осуществляющие действие для достижения единой цели, то указанная схема позволяет получить вычет входного НДС в более короткие сроки.
Пример 15
Организацией-поставщиком произведен выпуск продукции для продажи на экспорт. Сумма НДС, которая подлежит вычету по этой продукции, составила 302 тыс. руб. При этом продукция была реализована на экспорт самой организацией-поставщиком в январе 2005 г. в оценке 3000 тыс. руб.
По представленной за июнь 2005 г. декларации налогоплательщиком был подтвержден экспорт. Инспекцией же экспорт подтвержден в августе 2005 г. и произведены вычеты НДС организации-поставщику в сумме 302 тыс. руб.
Пример 16
Организация-поставщик осуществила продажу продукции промежуточной организации по цене 1980 тыс. руб. (в т. ч. НДС— 302 тыс. руб.). Организацией-поставщиком для целей налогообложения по НДС расчет выручки от реализации производится по методу оплаты. Промежуточная организация, получив от организации-поставщика продукцию, реализует ее иностранной компании в январе 2005 г., то есть в том месяце, когда была поставка от организации-поставщика, но уже в оценке 3000 тыс. руб.
Организация-поставщик в январе 2005 г. приняла к вычету НДС, а оплата от промежуточной организации поступила в июне 2005 г. В этом же месяце организация-поставщик начисляет НДС в сумме 302 тыс. руб. и принимает к вычету эту же сумму промежуточная организация.
Исходя из указанного выше налогоплательщику следует обратить внимание на два основных момента:
1. При реализации продукции (товара, работы, услуги) промежуточной организации необходимо обеспечить соблюдение требований ст. 40 НК РФ.
2. В указанной выше схеме поставщик — плательщик НДС, а промежуточная организация — получатель НДС.
Хотелось бы также отметить, что прежде чем создать самостоятельную организацию с возложением на нее обязанностей по осуществлению экспортных операций, необходимо проанализировать эффективность ее применения.