В места, традиционно обозначенные зеленым крестом и словом «аптека» (или иным производным от этого названия словосочетанием), люди идут, как и в магазины, за покупками. Однако предлагаемый аптеками товар – особого свойства. Это лекарственные средства, продавать которые могут только специальные субъекты. Они торгуют не только приобретенными для перепродажи лекарствами, но и самостоятельно изготовленными «снадобьями». А покупатели у них самые разные. Одни расплачиваются сполна «звонкой монетой», другие покупают лекарственные средства со скидкой. Кроме того, в договорные отношения с аптеками вступают медицинские организации и другие юридические лица. Отметим также, что лекарства – не единственный продаваемый ими вид товаров.
Обозначенная нами специфика обуславливает проблемы, возникающие при применении спецрежима в виде ЕНВД субъектами, сферой деятельности которых является аптечный бизнес. Попробуем разобраться в этих проблемах.
Кто вы, продавцы «снадобий»?
Обсудим вопрос о том, кто именно может заниматься розничной продажей лекарств.
Однако прежде приведем определение понятия «лекарственные средства», которое содержится в ст. 4 Федерального закона от 22.07.1998 N 86-ФЗ «О лекарственных средствах» (далее – Закон N 86-ФЗ). Такими средствами признаются вещества, применяемые для профилактики, диагностики, лечения болезни, предотвращения беременности, полученные из крови, плазмы крови, а также органов, тканей человека или животного, растений, минералов, методами синтеза или с применением биологических технологий. К лекарственным средствам относятся также вещества растительного, животного или синтетического происхождения, обладающие фармакологической активностью и предназначенные для производства и изготовления лекарственных средств (фармацевтические субстанции).
Согласно п. 1 ст. 32 Закона N 86-ФЗ розничная торговля лекарственными средствами осуществляется аптечными учреждениями.
Для ответа на поставленный вопрос также проанализируем положения ст. 4 указанного правового акта. Из данной статьи следует, что:
· аптечным учреждением признается организация, осуществляющая розничную торговлю лекарственными средствами, их изготовление и отпуск в соответствии с требованиями законодательства. К таким учреждениям относятся аптеки, аптеки учреждений здравоохранения, аптечные пункты, аптечные магазины, аптечные киоски;
· фармацевтической является деятельность, осуществляемая организациями оптовой торговли и аптечными учреждениями в сфере обращения лекарственных средств, включая оптовую и розничную торговлю лекарственными средствами, изготовление лекарственных средств.
Следует также учитывать, что в силу ст. 34 Закона N 86-ФЗ фармацевтическая деятельность подлежит лицензированию в соответствии с законодательством. При этом обязательными условиями для принятия решения о выдачи лицензии являются представление соискателем документов, подтверждающих его право на использование им помещений в целях осуществления данной деятельности, наличие сертификатов у специалистов, осуществляющих фармацевтическую деятельность, а также санитарно-эпидемиологического заключения о соответствии помещений требованиям санитарных правил.
Важное значение имеет и п. 5 ст. 32 Закона N 36-ФЗ, устанавливающий, что решение об открытии нового аптечного учреждения принимается органом местного самоуправления.
Приведенные положения позволяют выделить основные требования к хозяйствующему субъекту, осуществляющему розничную продажу лекарственных средств.
Такая торговля допускается при наличии у данного субъекта:
- лицензии на право заниматься фармацевтической деятельностью;
- специалистов, имеющих соответствующие сертификаты;
- помещения, используемого по назначению на законном основании;
- выданного в установленном порядке заключения о соответствии указанного помещения требованиям санитарных правил;
- разрешительного документа, выданного «местной властью», об открытии аптечного учреждения.
Обратим внимание на следующее. Законодатель именует розничного торговца учреждением. Однако анализ иных норм Закона N 86-ФЗ позволяет утверждать, что в данном случае речь не идет об учреждении как организационно-правовой форме юридического лица, определенной Гражданским кодексом РФ. Более того, статус аптечного учреждения как организации вообще не определен. В статье 4 Закона N 86 лишь уточняется, что к таким учреждениям относятся аптеки, аптеки учреждений здравоохранения, а также аптечные пункты, магазины и киоски.
Виды аптечных учреждений, правила и порядок отпуска лекарственных средств определяются и утверждаются федеральным органом исполнительной власти, в компетенцию которого входит осуществление функций по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере обращения лекарственных средств (п. 4 ст. 32 Закона N 86-ФЗ).
Приказом Минздравсоцразвития России от 03.05.2005 N 319 утверждены следующие виды аптечных учреждений:
1) аптека:
– готовых лекарственных форм;
– производственная;
– производственная с правом изготовления асептических препаратов;
– больничная;
– межбольничная;
– учреждения здравоохранения;
– гомеопатическая;
– центральная, районная, городская;
2) аптечный пункт:
– с правом изготовления лекарственных средств;
– без вышеуказанного права;
3) аптечный киоск;
4) аптечный магазин.
Отраслевой стандарт ОСТ 91500.05.0007-2003 «Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных учреждениях. Основные положения» утвержден Приказом Минздрава России от 04.03.2003 N 80.
Действие этого стандарта не распространяется на деятельность аптек лечебно-профилактических учреждений и межбольничных аптек (письмо Минздравсоцразвития России от 19.12.2006 N 6768-ВС).
Порядок отпуска лекарственных средств утвержден Приказом Минздравсоцразвития РФ от 14.12.2005 N 785.
Обратите внимание! В пункте 1.1 Порядка оговаривается: данный Порядок определяет требования к аптечным учреждениям (организациям) независимо от организационно-правой формы, формы собственности и ведомственной принадлежности. Следовательно, гражданско-правовой статус аптечных учреждений как юридических лиц может быть различным.
Аптекарь-индивидуал
В приведенных положениях Закона N 86-ФЗ говорится исключительно об учреждениях и организациях. Поэтому может создаться впечатление, что субъектами фармацевтической деятельности (соответственно и деятельности по продаже лекарственных средств) могут быть только юридические лица.
Некоторые сомнения, правда, вносит ст. 34 «Фармацевтическая деятельность физических лиц в аптечных учреждениях» Закона N 86-ФЗ. Согласно этой норме данные лица могут заниматься видами фармацевтической деятельности при наличии высшего или среднего фармацевтического образования и сертификата специалиста.
Однако положения приведенной статьи с учетом ее наименования не позволяют достаточно точно ответить на вопрос: может физическое лицо заниматься обсуждаемой деятельностью самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя или же оно вправе лишь осуществлять фармацевтическую деятельность «в аптечном учреждении» непонятно в каком качестве? Такая неопределенность закономерно привела к конфликту, разрешать который пришлось Верховному Суду РФ.
Из Решения Верховного Суда РФ от 04.02.2003 N ГКПИ 2003-11 следует, что предприниматель, занимающийся закупкой, хранением и реализацией лекарственных средств, в связи окончанием срока действия его лицензии на осуществление фармацевтической деятельности обратился в областную администрацию с просьбой разъяснить порядок оформления лицензии на новый срок. Ему было разъяснено, что в соответствии с Положением о лицензировании фармацевтической деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 01.07.2002 N 489, предоставление вышеуказанных лицензий индивидуальным предпринимателям не предусмотрено. Такой отказ послужил основанием для обращения гражданином в суд.
Для того чтобы принять решение в пользу предпринимателя, Верховный Суд РФ был вынужден проанализировать действующее законодательство, в том числе и положения ст. 33 Закона N 86-ФЗ. В результате был сделан вывод о том, что индивидуальные предприниматели могут заниматься фармацевтической деятельностью и соответственно получать лицензии на осуществление такой деятельности. Положение о лицензировании фармацевтической деятельности было признано недействующим в части, ограничивающей возможность осуществления такой деятельности лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.
В настоящее время действует Положение о лицензировании фармацевтической деятельности, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 06.07.2006 N 416, прямо предусматривающее возможность получения такой лицензии и индивидуальными предпринимателями. Тем не менее мы считаем, что затронутую проблему необходимо решать прежде всего на законодательном уровне путем устранения неясности и противоречий из Закона N 86-ФЗ.
Отметим, что из писем Минфина России следует, что финансовое ведомство не оспаривает право предпринимателей заниматься фармацевтической деятельностью в целом и продажей ими лекарственных средств в частности, в том числе и в рамках спецрежима в виде ЕНВД.
Практика показывает, что индивидуальные предприниматели торгуют лекарствами в розницу через аптеки и другие торговые места, которые Закон N 86-ФЗ (ст. 4) относит к аптечным учреждениям.
Спецрежим и «спецторговля»
Пунктом 1 ст. 346.28 НК РФ установлено, что плательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен данный налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД.
Согласно подпунктам 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ к такой деятельности относится розничная торговля, осуществляемая:
· через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м по каждому объекту организации торговли. Для целей главы 26.2 НК РФ розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв.м по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;
· через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
Из статьи 346.27 НК РФ следует, что в целях главы 26.3 НК РФ понятие «розничная торговля» определяется как предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Справка
С 1 января 2009 г. подп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ будет действовать в редакции Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ (далее – Закон N 155-ФЗ). Законодатель исключил из положения слова «киоски, палатки, лотки и другие», сочтя, видимо, что такая конкретизация не способствует ясности нормы.
Далее уточняется, какая торговля не относится к данному виду деятельности. Не упоминая при этом продажу лекарственных средств, законодатель уточняет, что к розничной торговле не относятся:
· передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам;
· торговля продукцией собственного производства (изготовления).
Приведенные положения позволяют сделать вывод о том, что подпункты 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ распространяются на торговлю лекарствами, если такая деятельность соответствует условиям, определенным ст. 346.27 НК РФ. При этом продажа лекарственных препаратов «льготникам» и торговля лекарственными средствами собственного изготовления не могут облагаться ЕНВД.
Обратите внимание! В статье 346.27 НК РФ есть оговорка: в целях главы 26.3 НК РФ к розничной торговле не относится реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети).
Такое ограничение должно распространяться и на продажу лекарственных средств.
С 1 января 2008 г. в соответствии с Законом N 155-ФЗ к розничной торговле не будет относиться реализация товаров не только через телемагазины и компьютерные сети, но и через телефонную связь. Данное изменение касается и тех, кто торгует лекарствами.
Справка
Понятие «лекарственные препараты» определено ст. 4 Закона N 86-ФЗ. Это дозированные лекарственные средства, готовые к применению.
Многогранная фармацея
Одной из проблем, с которыми приходится сталкиваться «аптекарям», уплачивающим единый налог на вмененный доход, является разграничение своей деятельности в целях «выделения» видов, подпадающих под обсуждаемый спецрежим.
Прежде всего определимся с розничной и оптовой торговлей.
В пространном письме Минфина России от 17.07.2008 N 03-11-04/3/328 (далее – обсуждаемое письмо) даны ответы по нескольким вопросам, касающимся плательщиков ЕНВД, занимающихся фармацевтической деятельностью. Все эти вопросы задала организация, занимающаяся оказанием населению медицинских услуг и имеющая аптеку с площадью торгового зала не более 150 кв.м и аптечный киоск, которые расположены в основном здании.
В частности, налогоплательщик просил разъяснить: подлежит ли переводу на спецрежим розничная и оптовая реализация готовых лекарственных средств физическим и юридическим лицам по договорам купли-продажи для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью?
Финансовое ведомство исходя из положений главы 26.3 НК РФ и Закона N 86-ФЗ, в частности, разъяснило, что реализация готовых лекарственных средств аптеками и другими аптечными учреждениями покупателям (физическим и юридическим лицам) по договорам розничной купли-продажи как за наличный, так и за безналичный расчет, а также с использованием платежных карт для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью (т.е. не для последующей перепродажи и т.п.), относится к розничной торговле, подлежащей обложению ЕНВД.
Далее Минфин России указывает, что оптовая торговля лекарствами на уплату названного налога не переводится.
Обратимся к другому разъяснению финансового ведомства – письму от 29.04.2008 N 03-11-05/104 – с обсуждением ситуации, при которой индивидуальный предприниматель помимо осуществления «классической» розничной торговли лекарствами через аптеку заключил муниципальные контракты на поставку лекарственных средств больницам для их собственных нужд. При этом реализация производится по накладной, оплата – в безналичном порядке. Предприниматель спрашивает: подлежит ли переводу на ЕНВД такая деятельность?
Процитировав содержащееся в ст. 346.27 НК РФ определение «розничная торговля», Минфин России разъяснил следующее.
Пунктом 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Как указывается в ст. 493 ГК РФ, если законом или договором розничной купли-продажи не предусмотрено иное, то указанный договор считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.
К розничной торговле не относится реализация в соответствии с договорами поставки. Так, согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Недостатком данного разъяснения является его незавершенность – отсутствие конкретного ответа на заданный вопрос. Хотя из текста письма следует, что финансовое ведомство считает недопустимым перевод обсуждаемой деятельности на спецрежим. Видимо, Минфин России «смутила» некоторая противоречивость ситуации, в которую чиновники не захотели «углубляться». С одной стороны, цель, с которой больницы приобретают лекарственные средства, нельзя отнести к предпринимательской. В то же время сделки оформляются контрактами на поставку, а не договорами розничной купли-продажи.
Мы считаем: вывод о том, что предприниматель не должен применять спецрежим в виде ЕНВД в отношении реализации больницам лекарственных средств, не бесспорен.
Действительно, одним из условий применения спецрежима – ЕНВД – является наличие договора розничной купли-продажи, определение которому в целях главы 26.3 НК РФ дано в ст. 346.27 НК РФ. В то же время данное определение не позволяет ответить на все возникающие вопросы.
Поэтому Минфин России считает возможным обращаться не только к п. 1 ст. 492 ГК РФ, в котором говорится об этом виде договора, но и к иным положениям Гражданского кодекса РФ. Поступим точно так же.
Из анализа положений статей 492 и 506 ГК РФ можно сделать однозначный вывод: главным отличием договора розничной купли-продажи от договора поставки является цель, с которой приобретается товар. А из содержания ст. 431 ГК РФ, в которой речь идет о правилах толкования договора, следует, что первостепенное значение имеет прежде всего содержание договора, его смысл, а не его наименование. Поэтому при отнесении конкретного договора к тому или ному виду приоритет следует отдавать именно его содержанию. Следует также учитывать, что ст. 421 ГК РФ устанавливает возможность заключения смешанного договора, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами.
Уместно также напомнить, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Приведенные аргументы позволяют оспаривать позицию Минфина России. Однако налоговые органы с нашей точкой зрения наверняка не согласятся.
Чем же могут заниматься аптечные учреждения помимо розничной и оптовой торговли лекарствами?
Согласно п. 9 ст. 32 Закона N 86-ФЗ данные учреждения наряду с лекарственными средствами имеют право приобретать и продавать изделия медицинского назначения, дезинфицирующие средства, предметы личной гигиены, оптику, натуральные и искусственные минеральные воды, лечебное, детское и диетическое питание, косметическую и парфюмерную продукцию.
А из пункта 6 ст. 32 Закона N 86-ФЗ следует, что в аптеке может также осуществляться розничная торговля лекарственными средствами, предназначенными для лечения животных.
Продажа товаров, не относящихся к лекарствам, а также ветеринарных лекарственных средств также должна облагаться ЕНВД, поскольку иное не следует из положений главы 26.3 НК РФ и иных правовых актов.
Арендные отношения
Организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся фармацеей, могут также осуществлять и иную хозяйственную деятельность, направленную на получение прибыли. Об этом и идет речь в следующем вопросе, ответ на который дан в обсуждаемом письме Минфина России от 17.07.2008 N 03-11-04/3/328.
Организация передала в аренду части своего здания под торговые места (киоски и прилавки), а также для организации объекта общественного питания, имеющего зал обслуживания посетителей площадью 20 кв.м, и спрашивает: облагается ли такая деятельность ЕНВД? При этом из содержания письма следует, что в аренду передается также часть площади аптеки под торговое место – прилавок, где арендатор организовал торговлю ортопедическими товарами. По данному вопросу Минфин России разъясняет следующее.
В соответствии с подп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов), а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей.
Согласно ст. 346.27 НК РФ под торговым местом понимается место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.
Исходя из приведенных положений финансовое ведомство делает вывод о том, что деятельность организации, связанная с передачей в аренду части здания под торговые места, может быть переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД.
Что касается аренды части площади аптеки под торговое место – прилавок, где арендатором организована торговля ортопедическими товарами, то такая деятельность, по мнению Минфина России, не подпадает под обсуждаемый спецрежим, поскольку аптека относится к объектам стационарной торговой сети, имеющим торговые залы.
Далее разъясняется, что деятельность организации по передаче в аренду части здания для организации объекта общественного питания, имеющего зал обслуживания посетителей площадью 20 кв.м, учитывая приведенные выше нормы главы 26.3 НК РФ, также не подлежит переводу на уплату ЕНВД.
Мы считаем, что разъяснение финансового ведомства относительно передачи в аренду части «аптечной» площади под торговое место в виде прилавка требует уточнений с учетом специфики заданного вопроса.
Из содержания подп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ следует, что в нем речь идет о трех видах объектов:
· торговых местах, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов;
· объектах нестационарной торговой сети (прилавках, ларьках, контейнерах, боксах и других объектах);
· объектах организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей.
Обратите внимание! Возможность отнесения передаваемого в аренду объекта ко второму из названных видов объектов (к которым относится и прилавок) не ставится в зависимость от наличия или отсутствия в месте его расположения торгового зала. При этом объекты, условно отнесенные нами ко второму виду, также являются торговыми местами.
С учетом содержания норм, приведенных в обсуждаемом письме, а также исходя из анализа подп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ можно сделать следующие выводы.
Если предметом договора аренды является торговое место, обозначенное как площадь торгового зала аптеки, то с разъяснением Минфина России следует согласиться.
Если же в аренду передается именно упомянутый в вопросе прилавок, расположенный в аптеке, то такая деятельность должна облагаться ЕНВД. Ведь в данном случае речь идет об объекте, который относится ко второму виду объектов, указанному в обсуждаемом подп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ и условно выделенному нами. И как уже отмечалось, применение обсуждаемого спецрежима в данном случае не ставится в зависимость от места расположения передаваемого в аренду объекта.
Обратимся также к более раннему письму Минфина России от 06.05.2008 N 03-11-4/3/228. В нем рассмотрена ситуация, при которой организация сдает в аренду свободные площади без торгового оборудования для осуществления арендаторами торговли на них. При этом площади, которые сдаются в аренду, значатся в техпаспорте здания как торговый зал. Налогоплательщик спрашивает: применяется ли с 1 января 2008 г. ЕНВД в отношении указанной деятельности?
Отвечая на вопрос, финансовое ведомство приводит положения подп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, а также определение понятия «торговое место», содержащееся в ст. 346.27 НК РФ. Далее следует вывод: предпринимательская деятельность налогоплательщиков по передаче в аренду площадей в целях их использования арендаторами для организации розничной торговли может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.
Мы считаем, что такой ответ противоречит разъяснению обсуждаемого письма по вопросу передачи в аренду части площади аптеки. Следует учитывать, что в обоих случаях речь идет об аренде части площади объекта, имеющего торговый зал. Можно предположить, что Минфин России, давая разъяснение в письме от 06.05.2008 N 03-11-4/3/228, не учел наличие торгового зала, который не упоминается в ответе на вопрос.
Учитываем площадь киоска
А теперь вернемся к разъяснениям финансового ведомства, данным в обсуждаемом письме от 17.07.2008 N 3-11-04/3/328, и приведем ответ Минфина России по следующему вопросу: вправе ли организация при определении площади торгового места аптечного киоска учитывать площадь прохода для покупателей? Вот как на этот вопрос ответило финансовое ведомство.
Согласно подп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
К стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, в соответствии со ст. 346.27 НК РФ относится торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты.
Пунктом 3 ст. 346.29 НК РФ установлено, что при исчислении обсуждаемого налога по указанному виду деятельности применяются физические показатели «торговое место» (если площадь такого места не превышает 5 кв.м) или «площадь торгового места в квадратных метрах» (если площадь указанного места превышает 5 кв.м).
При этом уменьшение площади торгового места на площадь проходов для покупателей ст. 346.27 НК РФ не предусмотрено.
Завершая разъяснения по данному вопросу, Минфин России обращает внимание на то, что при исчислении ЕНВД и определении площади торгового места следует руководствоваться также инвентаризационными и (или) правоустанавливающими документами на тот или иной объект торговли, не имеющий торгового зала.
Такое разъяснение нуждается в комментариях.
Учитывая, что доступ покупателей «во внутрь» киоска невозможен, не совсем понятно, о каком проходе для покупателей идет речь. Можно предположить, что автор вопроса имел в виду внешнюю площадь, примыкающую к киоску. Такая площадь, конечно, не может отражаться на учитываемых физических показателях. Если же речь идет о строении, куда могут заходить покупатели, то тогда финансовому ведомству следовало бы прежде всего обсудить возможность относить такое строение к киоску.
Отметим также, что глава 26.3 НК РФ не содержит определение понятия «площадь торгового места». Кроме того, в данной главе отсутствует указание на то, что такая площадь определяется на основании инвентаризационных и (или) правоустанавливающих документов. Поэтому в этой части разъяснения Минфина России не основаны на законодательстве.
Здание «в ракурсе» ЕНВД
Обсудим последний вопрос, на который ответил в обсуждаемом письме Минфин России. Все та же организация, занимающаяся аптечным бизнесом, спрашивает: является ли ее производственное здание, состоящее из лечебных, диагностических кабинетов и лабораторий, объектом стационарной торговой сети для целей применения ЕНВД?
Процитировав содержащееся в ст. 346.27 НК РФ определение понятия «торговое место», финансовое ведомство указало, что в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД производственное здание, в котором организация предоставляет часть площадей в аренду как торговые места, может быть отнесено к объектам розничной торговой сети, не имеющим торговых залов. Далее Минфин России разъясняет, что при рассмотрении данного вопроса следует руководствоваться инвентаризационными и (или) правоустанавливающими документами на указанное здание.
По нашему мнению, ответ дан не по существу вопроса. Поясним почему.
В статье 346.27 НК РФ дается определение понятия «стационарная торговая сеть». Согласно действующей редакции соответствующего абзаца данной статьи это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, присоединенных к инженерным коммуникациям. Организация, видимо, хотела выяснить, можно ли торговые точки, расположенные в ее здании, состоящем из лечебных, диагностических кабинетов и лабораторий, в целях главы 26.3 НК РФ относить к стационарной торговой сети.
Если исходить из примененных в вопросе обозначений помещений здания, то на поставленный вопрос можно дать отрицательный ответ, поскольку это здание не предназначено для ведения торговли.
Отметим также, что с 1 января 2009 г. приведенный абзац ст. 346.27 НК РФ будет действовать в новой редакции, устанавливающей, что стационарная торговая сеть – торговая сеть, расположенная в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям.
Как видим, приведенная новелла будет позволять относить торговую сеть, расположенную в здании, изначально не предназначенном для ведения торговли (как в нашем случае), к стационарной торговой сети, если такое здание фактически используется для торговли.