Недавно принятый Федеральный закон от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон) можно назвать спецрежимным, поскольку его положения касаются в основном гл. 26.1, 26.2 и 26.3 названного Кодекса. Его новеллы, относящиеся к упрощенной системе налогообложения, весьма многочисленны и существенны. В таких случаях обычно нельзя однозначно сказать, в чью пользу внес изменения законодатель - налогоплательщиков или налоговых органов. Это относится и к соответствующим нормам Закона. Очевидно одно: для применения отдельных положений гл. 26.2 НК РФ в редакции данного правового акта необходимы разъяснения. Вряд ли обойдется и без конфликтов, разрешать которые придется судам.
Прежде чем приступить к комментариям наиболее значимых поправок, уточним, что согласно ст. 4 Закона его положения вступают в силу с 1 января 2009 г., но не ранее истечения одного месяца со дня официального опубликования данного правового акта и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
Странное сочетание режимов
Действующая редакция п. 2 ст. 346.11 НК РФ устанавливает, что применение УСН организациями предусматривает их освобождение, в частности, от обязанности по уплате налога на прибыль. Закон делает свободу налогоплательщиков от этого налога (и соответственно от гл. 25 НК РФ) не абсолютной. Организации будут уплачивать налог на прибыль с доходов, облагаемых по ставкам, предусмотренным п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ.
Напомним, что в п. 3 указанной статьи речь идет о доходах, полученных в виде дивидендов, облагаемых по ставкам 0, 9 и 15% в зависимости от условий, определенных данным пунктом. А в п. 4 ст. 284 НК РФ говорится о доходах от операций с отдельными видами долговых обязательств. К этим доходам применяются ставки 15, 9 и 0%.
При этом размер ставки зависит от категории доходных ценных бумаг.
Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобожденные согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ, в частности, от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), будут уплачивать данный налог с доходов, облагаемых по ставкам, предусмотренными п. п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ.
В п. 2 указанной статьи гл. 23 НК РФ имеются в виду доходы, облагаемые ставкой в размере 35%, полученные в виде:
- стоимости любых выигрышей и призов, полученных в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ <*>;
- процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в ст. 214.2 НК РФ;
- суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ.
--------------------------------
<*> Как индивидуальный предприниматель в рамках осуществления своей предпринимательской деятельности может получать выигрыши и призы от участия в подобных мероприятиях, остается загадкой.
Пункт 4 ст. 224 НК РФ устанавливает ставку в размере 9% в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами России.
А в п. 5 ст. 224 НК РФ речь идет о доходах, облагаемых НДФЛ по ставке в размере 5%, полученных в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г. В этом же пункте говорится о доходах учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных таким управляющим до указанной даты.
Таким образом, при определенных условиях применяющие УСН организации становятся плательщиками налога на прибыль, а индивидуальные предприниматели - плательщиками налога на доходы физических лиц. Возникает ли у них при этом обязанность по представлению соответственно деклараций по налогу на прибыль организаций и деклараций по НДФЛ?
Для ответа на поставленный вопрос проанализируем отдельные положения Налогового кодекса РФ.
Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом из п. 2 указанной статьи следует, что не подлежат представлению декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанностей по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов.
Из приведенных положений следует, что налогоплательщики, применяющие УСН, должны будут представлять декларации соответственно по налогу на прибыль организаций и по НДФЛ. Во всяком случае такая обязанность у них возникнет при появлении вышеуказанных доходов.
Однако налоговые органы могут утверждать, что после вступления в силу положений Закона все "упрощенцы", как организации, так и индивидуальные предприниматели, должны представлять декларации по налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц соответственно в порядке, установленном для налогоплательщиков, применяющих общие режимы налогообложения, вне зависимости от наличия у них доходов, облагаемых по ставкам, предусмотренным п. п. 3 и 4 ст. 284 и п. п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ. При этом чиновники будут ссылаться на положения гл. 25 и 23 НК РФ, определяющие порядок представления деклараций организациями и предпринимателями по вышеуказанным налогам.
Справка. В соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по нему, особенностей уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено данным пунктом, декларации по налогу на прибыль в порядке, определенном указанной статьей.
А из содержания ст. 229 НК РФ и иных норм гл. 23 данного Кодекса следует, что индивидуальные предприниматели должны представлять декларации по НДФЛ вне зависимости от наличия у них каких-либо доходов от предпринимательской деятельности.
Отметим, что при отсутствии доходов, облагаемых налогом на прибыль, применяющие УСН налогоплательщики смогут воспользоваться правом на представление упрощенной налоговой декларации, предусмотренной п. 2 ст. 80 НК РФ, только в том случае, если они вообще "бездействуют". Такой вывод следует из анализа положений данного пункта. Согласно этой норме лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банке (в кассе организации), и не имеющее по этим налогам объектов налогообложения, представляет по ним единую (упрощенную) налоговую декларацию.
Таким образом, обсуждаемые изменения могут привести к усложнению налогового учета у налогоплательщиков, применяющих УСН. Это, конечно же, противоречит самой сути данного специального налогового режима и декларируемому стремлению "верхов" избавить представителей малого и среднего бизнеса от излишней "опеки" контролирующих органов. Будем надеяться, что законодатель до вступления в силу Закона внесет в соответствующие правовые акты уточнения, не позволяющие обременять налогоплательщиков дополнительными обязанностями.
Завершая обсуждение данной проблемы, отметим, что ст. 346.15 НК РФ дополнена п. 1.1, согласно которому при определении объекта налогообложения не учитываются вышеупомянутые доходы организаций и индивидуальных предпринимателей. Это вполне логично, поскольку одни и те же доходы не могут облагаться несколькими налогами одновременно.
Кроме того, введенный п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ также устанавливает, что не подлежат учету доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (не учитываемые при исчислении налога на прибыль).
"Расходное" расширение
Внесенные Законом изменения в ст. 346.16 НК РФ, устанавливающую порядок определения расходов, вполне отвечают интересам налогоплательщиков, поскольку расширяют виды затрат, подлежащих учету, и снимают некоторые ограничения.
Так, согласно пп. 7 п. 1 данной статьи при определении объекта налогообложения можно будет учесть не только расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества, но и затраты на обязательное страхование ответственности.
В настоящее время пп. 13 п. 1 ст. 346.16 устанавливает, что учету подлежат расходы на командировки, к которым относятся, в частности, суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. Закон исключил из этого положения ограничительную оговорку.
При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с п. 2 обсуждаемой статьи расходы, указанные в п. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 264 данного Кодекса. Действующая редакция пп. 12 п. 1 этой статьи устанавливает, что расходы на суточные и полевое довольствие учитываются в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.
Однако Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ, внесший изменения в гл. 25 НК РФ и вступающий в силу с 1 января 2009 г., также исключил ограничительную оговорку.
Следовательно, налогоплательщики, применяющие УСН, как и "общережимники", смогут в целях налогообложения учитывать указанные затраты в размерах, установленных коллективными договорами или локальными нормативными актами.
Внесены изменения и в порядок признания расходов, установленный ст. 346.17 НК РФ. Ныне действующая редакция пп. 1 п. 2 данной статьи предусматривает, что затраты по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. Закон отменяет это условие признания материальных расходов, исключая из указанного подпункта приведенный фрагмент нормы.
Таким образом, с 1 января 2009 г. расходы на приобретение сырья и материалов будут учитываться для целей налогообложения по мере их оплаты.
Изменились правила учета убытков, установленные п. 7 ст. 346.18 НК РФ. Исключено предписание о том, что указанный в этом пункте убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. Уточняется также, что убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.
Если "упрощенец" получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они получены. А в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшить налоговую базу в порядке и на условиях, предусмотренных обсуждаемым пунктом, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
Декларация - раз в год
Существенные изменения внесены в ст. 346.23 НК РФ. Из Закона следует, что налогоплательщики, применяющие УСН, как организации, так и индивидуальные предприниматели, будут обязаны представлять налоговую декларацию только по итогам налогового периода, т.е. один раз в год. Сроки подачи такой декларации, различные для вышеуказанных категорий налогоплательщиков, не изменились.
Подчеркнем, что в данном случае речь идет именно о декларации по налогу, уплачиваемому согласно гл. 26.2 НК РФ. Положения ст. 346.23 данного Кодекса, в том числе и с учетом внесенных в нее изменений, никоим образом не касаются деклараций по налогу на прибыль и деклараций по НДФЛ, которые, по нашим предположениям, должны будут представлять "упрощенцы".
Отметим, что обязанность уплаты авансовых платежей по итогам отчетных периодов сохранена.
Уточнены "переходные" правила
Статья 346.25 НК РФ устанавливает особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения и при переходе с "упрощенки" на указанные режимы.
Внося изменения в п. 2.1 данный статьи, законодатель, в частности, определил правила перехода с одного объекта налогообложения при УСН на другой объект этой же системы.
Из введенной Законом новеллы следует, что при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом в виде доходов, не определяется.
Коррективы "патентной упрощенки"
Говоря об изменениях, внесенных Законом в ст. 346.25.1 НК РФ, отметим отмену ограничения по количеству осуществляемых видов деятельности на основе патента. Из новой редакции п. 2 данной статьи не следует, что налогоплательщик может заниматься только одним видом указанной деятельности.
Изменено описание деятельности, предусмотренной пп. 56 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ. Теперь в этом подпункте говорится о передаче во временное владение и (или) в пользование гаражей, собственных жилых помещений, а также жилых помещений, возведенных на дачных земельных участках.
В данном случае законодатель, видимо, учитывает практику фактического осуществления такой деятельности гражданами, не зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, и стремится к их "легализации".
Предусмотрены следующие новые виды "патентной" деятельности:
- услуги общественного питания;
- услуги по переработке сельскохозяйственной продукции, в том числе по производству мясных, рыбных и молочных продуктов, хлебобулочных изделий, овощных и плодово-ягодных продуктов, изделий и полуфабрикатов из льна, хлопка, конопли и лесоматериалов (за исключением пиломатериалов);
- услуги, связанные со сбытом сельскохозяйственной продукции (хранение, сортировка, сушка, мойка, расфасовка, упаковка и транспортировка);
- услуги, связанные с обслуживанием сельскохозяйственного производства (механизированные, агрохимические, мелиоративные, транспортные работы);
- выпас скота;
- ведение охотничьего хозяйства и осуществление охоты;
- занятие частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности;
- осуществление частной детективной деятельности лицом, имеющим лицензию.
Обратим внимание на введение в ст. 346.25.1 НК РФ п. 2.1, уточняющего, что "патентники" вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, среднесписочная численность которых не должна превышать за налоговый период пять человек.
Отметим также изменение сроков, на которые может быть выдан патент. Если в настоящее время он выдается на квартал, шесть и девять месяцев, а также на календарный год, то после вступления Закона в силу выдача патента допускается на период от одного до 12 месяцев по выбору налогоплательщика.