При использовании нулевой ставки НДС организация должна вести не только раздельный учет операций, облагаемых по разным ставкам, но и обеспечить учет сумм «входного» НДС, относящегося к нулевым операциям. К сожалению, четких правил распределения «входного» НДС нет, что приводит к спорам с налоговиками. А с появлением в главе 21 НК РФ нормы о восстановлении НДС по основным средствам и нематериальным активам, участвующим в нулевых операциях, вопросов стало намного больше. Рассмотрим неоднозначные моменты, связанные с ведением раздельного учета и восстановления НДС по экспорту.
Экспортный вычет: есть нюансы
По общему правилу НДС принимается к вычету при соблюдении трех условий. Во-первых, у компании должен быть на руках правильно оформленный счет-фактура. Во-вторых, товары (работы, услуги) приняты на учет. В-третьих, приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для использования в облагаемых НДС операциях. Такие требования содержатся в п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.
Но если организация приобретенные активы будет задействовать в экспортных операциях, вычет НДС в этом случае производится либо на последнее число квартала, в котором подтверждена нулевая ставка, либо в периоде отгрузки на экспорт, если нулевая ставка не подтверждена (п. 3 ст. 172 НК РФ). Поэтому бухгалтеру необходимо знать, какие именно товары (работы, услуги) приобретены для экспортных операций и какая сумма «входного» НДС к ним относится, чтобы отложить вычет НДС до нужного момента.
Налоговый кодекс не устанавливает никаких специальных правил распределения «входного» НДС. Такой порядок должны разработать организации самостоятельно и утвердить в своей учетной политике (п. 10 ст. 165 НК РФ). С этим согласен и Минфин России (письмо от 27.06.2012 № 03-07-08/163). Однако специалисты финансового ведомства не полностью отдают на откуп организаций определение методики распределения «входного» НДС. В своих письмах Минфин России постоянно дает рекомендации по разработке такого порядка.
Так, по мнению Минфина России, налогоплательщик должен производить распределение «входного» НДС не только по прямым затратам (по сырью, материалам и т.п.), относящимся к экспортным операциям, но и по основным средствам, используемым в такой внешнеэкономической деятельности. Такие разъяснения даны в письмах Минфина России от 02.02.2012 № 03-07-08/27, от 06.04.2012 № 03-03-06/1/185 и от 30.11.2011 № 03-07-08/337.
Как это сделать и есть ли правила, позволяющие четко определить, какие основные средства используются в операциях на внутреннем рынке, а какие на внешнем? Например, можно ли утверждать, что приобретенное здание офиса задействовано в экспортных операциях, если продукция, реализуемая за рубеж, производится в отдельном производственном помещении? Или как определить, на каком именно оборудовании произведена экспортная продукция, если в цехе находится несколько одинаковых производственных линий, осуществляющих выпуск одной и той же продукции?
В Налоговом кодексе нет прямого ответа на эти вопросы. Поэтому в зависимости от специфики своей деятельности организации необходимо самостоятельно определить, какие именно основные средства будут задействованы в нулевых операциях и долю их участия. Принцип и порядок сортировки основных средств следует четко прописать в учетной политике. Так, принадлежность основных средств к экспортным операциям может устанавливаться на основании внутренних распорядительных документов организации (например, для этих целей может служить приказ руководителя, утверждающий перечень введенных в эксплуатацию основных средств, участвующих в экспортных операциях.) Также в учетной политике необходимо установить методику расчета сумм «входного» НДС по основным средствам, относящимся к экспортным операциям.
Разрабатываем методику распределения
При разработке правил ведения раздельного учета целесообразно учесть мнение Минфина России и налоговых органов. На что же нужно обратить особое внимание?
Определитесь с критериями
Методика распределения «входного» НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части «входного» налога, которая соответствует стоимости товаров (работ, услуг), фактически использованных в «нулевых» операциях, в том числе при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг). По мнению налоговой службы, при разработке методики необходимо учитывать, что распределение НДС по материальным ресурсам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, между видами продукции производится в пропорции, в которой материальные ресурсы (работы, услуги) используются при производстве и (или) реализации этих видов продукции (письмо УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 № 19-11/19188). Критериями для распределения сумм НДС могут являться стоимость реализуемых товаров, фактические расходы или иные показатели, выбранные организацией с учетом особенностей своей деятельности (письмо Минфина России от 17.03.2005 № 04-04-08/51). Главное, чтобы методика распределения была обоснованна.
Обратите внимание: по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для использования исключительно в нулевых операциях, «входной» НДС распределять не нужно. Например, организация приобрела железнодорожный вагон (ОС) исключительно для осуществления международных перевозок, либо компания закупает станки для оборудования «экспортного» цеха, продукция которого пойдет исключительно за рубеж. В этих случаях «входной» НДС по таким объектам в полном объеме будет принят к вычету в особом экспортном порядке.
Период для расчета
Также следует учесть, что, по мнению Минфина России, суммы НДС, подлежащие вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным для экспортных операций, следует определять по данным за квартал (письмо от 22.07.2008 № 03-07-08/183).
Однако, на наш взгляд, распределять НДС можно и по итогам каждого месяца. Ведь для распределения сумм «входного» налога берутся данные бухгалтерского учета. А в пункте 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» установлено, что организация должна составлять промежуточную отчетность, в том числе и за месяц.
Главное, такой порядок установить в учетной политике. Нормы Налогового кодекса этого не запрещают.
Правило «пяти процентов»
На практике некоторые бухгалтеры пытаются применить правило «пяти процентов» для нулевых операций, то есть не ведут раздельный учет «входного» НДС и весь налог принимают к вычету, если доля экспортных затрат составляет менее 5% в общей сумме расходов за квартал. Напомним, что возможность не вести раздельный учет предусмотрена абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Однако к операциям, облагаемым по ставке 0%, данная норма не применяется. На это обратил внимание Минфин России в письме от 05.05.2011 № 03-07-13/01-15.
Порядок ведения раздельного учета, предусмотренный п. 4 ст. 170 НК РФ, установлен только при осуществлении облагаемой и не облагаемой НДС деятельности (постановление ФАС Поволжского округа от 26.10.2010 № А55-15432/2009). Поэтому распределять «входной» НДС необходимо даже в том случае, если доля экспортных операций невелика.
Справка
Федеральный закон от 19.07.2011 № 245‑ФЗ, дополнивший п. 3 ст. 170 НК РФ подп. 5, вступил в силу с 1 октября 2011 г. И как разъяснила ФНС России в письме от 15.09.2011 № ЕД-4-3/15009, до этого момента нормами Налогового кодекса восстановление НДС по основным средствам, начинавшим участвовать в экспортных операциях, не предусматривалось
Отсутствие раздельного учета НДС по основным средствам
Многие бухгалтеры задаются вопросом, чем грозит отсутствие раздельного учета «входного» НДС по основным средствам, используемым в экспортных операциях: нулевую ставку НДС подтвердили и сумму вычетов, относящуюся к прямым расходам, определили, от налоговиков никаких претензий по экспортным вычетам нет. Ответ прост. При отсутствии раздельного учета «входного» НДС по основным средствам и общехозяйственным расходам налоговые органы, как правило, интересуются не экспортными вычетами, а обычными. То есть они пытаются снять с вычетов часть налога, относящуюся к нулевым операциям, которую налогоплательщик принял к вычету раньше, чем определил налоговую базу, облагаемую НДС по нулевой ставке. Такой подход налоговиков подтверждает многочисленная арбитражная практика (см., например, постановления ФАС Московского округа от 22.09.2010 № КА-А40/10897-10, от 31.03.2010 № КА-А40/2809-10, Одиннадцатого апелляционного суда от 07.10.2011 № 11АП-9603/11).
Например, налогоплательщик приобрел в I квартале основное средство, участвующее в экспортных операциях, и в этом же налоговом периоде принял к вычету всю сумму «входного» НДС. Пакет документов, подтверждающих нулевую ставку по отгрузкам I квартала, был собран им лишь в II квартале. В такой ситуации велика вероятность того, что налоговый орган при проведении проверки декларации по НДС за I квартал уменьшит сумму заявленных вычетов на сумму «входного» НДС, относящуюся к экспортному основному средству, указав, что налогоплательщик мог ее заявить только в II квартале, когда подтвердил ставку 0%.
Конечно, вопрос о необходимости распределения «входного» НДС по основным средствам довольно спорный. Есть примеры судебных решений в пользу налогоплательщиков, которые приняли к вычету всю суммы НДС по основным средствам в общеустановленном порядке (без распределения). Правда, такую методику раздельного учета они оговорили в учетной политике.
При защите своей позиции организации указывали, что принимали всю сумму НДС к вычету в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ. Согласно этой норме Кодекса вычеты сумм налога при приобретении основных средств производятся в полном объеме после принятия их на учет. Суды посчитали, что такая методика не противоречит нормам Налогового кодекса, поскольку конкретные правила раздельного учета в нем не установлены (постановление ФАС Поволжского округа от 13.05.2010 № А65-26954/2009).
А в постановлении ФАС Московского округа от 20.07.2009 № А40-82689/08-33-408 суд указал, что доводы налогового органа о неправильном определении в учетной политике порядка применения налоговых вычетов по основным средствам не могут быть приняты во внимание, поскольку он не привел норму законодательства о налогах и сборах, которой противоречит принятый налогоплательщиком метод.
Но хотим предупредить. Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ п. 3 ст. 170 НК РФ был дополнен подп. 5, согласно которому ранее принятые к вычету суммы НДС по основным средствам необходимо восстановить, если объекты в дальнейшем начинают использовать в экспортных операциях. С появлением этой нормы организациям скорее всего не удастся избежать сложных расчетов сумм «входного» НДС, относящихся к таким объектам. Велика вероятность того, что судебные инстанции будут не столь лояльны к налогоплательщикам. Поэтому тем, кто не желает рисковать вычетами, «входной» НДС по основным средствам, которые участвуют в экспортных операциях, следует все-таки распределять. Остановимся на этом нововведении подробнее.
Восстановление НДС: новая норма — новые вопросы
Как мы уже сказали, подп 5 п. 3 ст. 170 НК РФ предписывает в случае дальнейшего использования, в том числе основных средств в нулевых операциях, восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС по таким объектам. Сделать это нужно в том налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), облагаемых по нулевой ставке.
Восстановленную сумму налога налогоплательщик примет к вычету так же, как обычный «входной» НДС, относящийся к нулевым операциям, то есть на момент определения налоговой базы по операциям, облагаемым по ставке 0%. Исключением являются случаи, когда НДС фактически уплачен за счет субсидий из федерального бюджета (подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Для кого новация?
Не всегда организация сразу может определить, какие товары (работы, услуги) будут задействованы в экспортных операциях. Например, товар может быть реализован на экспорт намного позже, чем он был произведен, и на момент приобретения сырья для его изготовления компания даже не предполагала, что его изделие отправится за рубеж. В таких ситуациях раздельный учет «входного» НДС осуществляется посредствам восстановления ранее принятого к вычету налога.
По мнению Минфина России, эта норма применяется только в случае, когда основные средства были приобретены для использования в операциях, облагаемых по ставке 10 и 18%, но потом стали использоваться для операций, подлежащих налогообложению по нулевой ставке. То есть если сразу известно, что основные средства будут использоваться в экспортных операциях, компания обязана разделить «входной» НДС по правилам, установленным учетной политикой, и отложить принятие налога, относящегося к нулевым операциям, до момента определения налоговой базы (письма Минфина России от 02.02.2012 № 03-07-08/27 и от 30.11.2011 № 03-07-08/337). Таким образом, для экспортеров, осуществляющих нулевые операции на постоянной основе, порядок распределения НДС не изменился (письмо Минфина России от 23.01.2012 № 03-07-08/11). Восстановление НДС коснется в основном разовых экспортеров.
Какую сумму нужно восстановить?
В соответствии с подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежит НДС в размере, ранее принятом к вычету. Это требование вызвало большое количество вопросов в отношении НДС по основным средствам. Так, если у организации возникает необходимость восстановления НДС по товарам, которые она приобрела для реализации на внутреннем рынке, но отгрузила на экспорт, то восстановить в периоде отгрузки необходимо весь НДС, ранее принятый к вычету. Это понятно. А как быть, если в экспортных операциях начинает участвовать основное средство, например железнодорожный вагон, который компания использовала для перевозок грузов на территории РФ, а потом задействовала его в нулевых операциях по международной перевозке? Какую сумму налога следует восстановить?
Четких ответов на эти вопросы Налоговый кодекс не дает. Поэтому Минфину России пришлось выпустить разъяснения, как следует применять порядок восстановления НДС по основным средствам, которые используются в экспортных операциях. Они даны в письме от 01.06.2012 № 03-07-15/56 и письмом ФНС России от 14.06.2012 № ЕД-4-3/9782@ доведены для нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.
Алгоритм от Минфина
В названном письме специалисты Минфина России привели три правила, которых нужно придерживаться при восстановлении НДС по основным средствам, используемым в экспортных операциях.
1. Обязанность по восстановлению НДС возникает только в отношении основных средств, которые были приняты к учету начиная с 1 октября 2011 г., при условии, что изначально они приобретались не для использования в экспортных операциях.
2. Восстанавливать нужно только часть НДС, а не всю сумму, ранее принятую к вычету. Расчет налога, подлежащего восстановлению по основным средствам, производится исходя из суммы НДС, принятой к вычету, в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке налога, и пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
3. Восстанавливать НДС по основным средствам, участвующим в экспортных операциях, нужно только один раз. Восстановленный налог принимается к вычету в периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке. И в случае дальнейшего использования основных средств в таких операциях восстановленные суммы налога, принятые к вычету, повторному восстановлению не подлежат.
Пошаговый расчет
Разберемся, как рассчитать сумму НДС, подлежащую восстановлению по основным средствам, исходя из рекомендаций Минфина России. Для начала нужно определить долю использования объектов в экспортных операциях. Порядок ее расчета необходимо оговорить в учетной политике (п. 10 ст. 1 65 НК РФ).
На наш взгляд, логичнее всего использовать тот же порядок, что и при расчете доли экспортных операций при ведении раздельного учета «входного» НДС. Как мы уже сказали, какие именно основные средства используются в экспортных операциях, организация должна определить самостоятельно. Так, если объект начинают использовать исключительно в операциях, облагаемых НДС по нулевой ставке, то доля его использования в экспортных операциях составляет 100%. Например, организация реализует на экспорт основное средство, бывшее в эксплуатации. В этом случае восстановить НДС следует пропорционально остаточной стоимости объекта, то есть доля участия этого основного средства в нулевых операциях составит 100% (письмо Минфина России от 25.10.2010 № 03-07-08/301).
В учетной политике целесообразно прописать, по итогам квартала или месяца, в котором происходит отгрузка товаров (работ, услуг) на экспорт, будет рассчитываться доля участия основных средств в экспортных операциях. Учитывая мнение Минфина России, безопаснее выбрать «квартальный» вариант. Соответственно в таком случае рассчитать сумму НДС, подлежащую восстановлению по основным средствам, задействованным не только в нулевых операциях, удастся лишь в последний день налогового периода.
Далее рассчитаем сумму НДС, приходящуюся на остаточную стоимость основного средства. Для этого необходимо определить, какую сумму НДС по основным средствам организация фактически приняла к вычету. Если в первоначальную стоимость объекта были включены затраты, по которым НДС к вычету не предъявлялся, то восстанавливать налог по ним не нужно.
Затем рассчитаем сумму налога, пропорциональную остаточной стоимости основного средства без учета переоценки. Она определяется как частное от деления остаточной стоимости на первоначальную стоимость и умножения полученного результата на сумму НДС, ранее принятую к вычету.
Обратите внимание: в учетной политике следует уточнить, на какую дату берется остаточная стоимость основного средства для расчета суммы НДС, подлежащей восстановлению. Самый безопасный вариант — использовать в расчете остаточную стоимость на 1-е число квартала, в котором произошла отгрузка на экспорт.
И наконец, полученный результат умножим на долю использования основного средства в экспортных операциях.
Не забудьте про книгу продаж
При восстановлении НДС в книге продаж должны быть зарегистрированы счета-фактуры, по которым организация когда-то приняла к вычету НДС. Поэтому эти документы (их реквизиты) необходимо найти. В книге продаж они регистрируются на сумму налога, подлежащую восстановлению (абз. 1 п. 14 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Напомним, что сумма налога, подлежащая восстановлению, отражается в графе 5 по строке 100 раздела III налоговой декларации по НДС в том квартале, в котором произошла отгрузка товаров (работ, услуг) на экспорт (письмо ФНС России от 15.09.2011 № ЕД-4-3/15009).
Расчет НДС, подлежащего восстановлению, производят в справке бухгалтера. Если первоначальная стоимость основного средства была сформирована из не облагаемых налогом затрат (например, зарплаты рабочих, осуществляющих сборку объекта, процентов по кредиту, стоимости работ и услуг, осуществленных неплательщиками НДС и др.), то их целесообразно указать в этом документе. Но еще лучше, если бухгалтер укажет реквизиты договоров или счетов, подтверждающих отсутствие предъявленного поставщиком НДС.
Такая информация пригодится при проведении налоговых проверок для того, чтобы у налоговых органов не возникло подозрений, что по части затрат на приобретение основного средства бухгалтер забыл восстановить НДС из-за того, что просто потерял счета-фактуры. Дело в том, что, по мнению Минфина России, при отсутствии счетов-фактур расчет НДС, подлежащего восстановлению, производится по ставкам, которые действовали в период применения налоговых вычетов, а в книге продаж регистрируется справка бухгалтера (письма Минфина России от 02.08.2011 № 03-07-11/20 и от 20.05.2008 № 03-07-09/10). То есть при отсутствии счетов-фактур сумму НДС, приходящуюся на остаточную стоимость основного средства, налоговый орган определит как произведение остаточной стоимости основного средства на ставку НДС, действующую в периоде применения вычета. Поэтому лучше сразу обозначить, по каким затратам НДС просто не мог быть принят к вычету, а значит, и восстанавливать его не надо.
А теперь проиллюстрируем все вышесказанное на конкретном числовом примере.
Пример
В ноябре 2011 г. организация приобрела металлообрабатывающий станок стоимостью 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС 180 000 руб.). Затраты на его доставку составили 59 000 руб. (в т.ч. НДС 9000 руб.). Установку основного средства осуществляла компания, применяющая УСН и не являющаяся плательщиком НДС. Стоимость ее услуг, включенных в первоначальную стоимость объекта, составила 200 000 руб. (НДС не предъявлялся). Соответственно первоначальная стоимость станка составила 1 250 000 руб. (1 000 000 руб. + 50 000 руб. + + 200 000 руб.).
Станок приобретался и использовался для изготовления продукции, облагаемой по ставке 18%. НДС в сумме 189 000 руб. (180 000 руб .+ 9000 руб.) организация приняла к вычету.
В июле 2012 г. организация заключила внешнеторговый контракт и отгрузила свою продукцию на экспорт. Часть продукции была изготовлена на приобретенном в ноябре 2011 г. станке.
В учетной политике установлено, что доля участия основных средств в операциях, облагаемых НДС по ставке 0%, в целях определения суммы НДС, подлежащего восстановлению, определяется пропорционально стоимости отгруженных товаров на экспорт в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) по итогам квартала.
Доля экспортных операций в III квартале 2012 г. составила 10%. Остаточная стоимость металлообрабатывающего станка на 1 июля 2012 г. равна 1 150 500 руб.
Рассчитаем сумму НДС, подлежащую восстановлению по металлообрабатывающему станку, использованному при осуществлении операций, облагаемых по ставке 0%. Эта сумма составит 17 388 руб. [(1 150 000 руб. : 1 250 000 руб. х х 189 000 руб.) х 10%].
Чтобы рассчитать, на какую сумму следует зарегистрировать в книге продаж счета-фактуры, можно поступить проще и определить долю восстановления, которую будем применять к сумме, указанной в каждом счете-фактуре. Этот показатель рассчитывается путем деления остаточной стоимости объекта на его первоначальную стоимость и умножения получившегося результата на долю экспорта.
В нашем примере доля восстановления составит 9,2% суммы ранее принятого к вычету НДС (1 150 000 руб. : 1 250 000 руб. х х 10%).
Соответственно счета-фактуры по затратам, входящим в первоначальную стоимость металлообрабатывающего станка, будут зарегистрированы в книге продаж на сумму:
— 16 560 руб. (180 000 руб. х 9,2%) — восстановление НДС по счету-фактуре, полученному от поставщика станка;
— 828 руб. (9000 руб. х 9,2%) — восстановление НДС по расходам на доставку станка.
По работам по установке станка НДС не восстанавливается, так как компания-упрощенец его вообще к оплате не предъявляла.
Если организация будет продолжать внешнеэкономическую деятельность, то восстанавливать НДС по металлообрабатывающему станку больше будет не нужно.
Подведем итог. Итак, нормы Налогового кодекса не содержат четких правил распределения НДС по основному средству, которое используется в экспортных операциях. Поэтому главную роль при решении споров с налоговыми органами в суде играет учетная политика налогоплательщика. Важно помнить, что она не должна противоречить нормам НК РФ.