В настоящее время строительство является одной из самых распространенных и доходных сфер бизнеса. Широко распространено как индивидуальное строительство, так и строительство многоквартирных домов, а также услуги по ремонту жилья, где применяются современные технологии и высокотехнологичные материалы. Это вызывает множество вопросов, связанных с налогообложением деятельности строительных компаний. К тому же не все компании знают о том, что помимо общей системы налогообложения при определенных условиях следует применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД).
Рассмотрим порядок применения ЕНВД в строительстве.
Общие положения
Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается гл. 26.3 НК РФ и вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения.
Ограничения применения ЕНВД в отношении установленных видов деятельности определены в п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ. Согласно этой норме ЕНВД не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 указанной статьи, в случае осуществления их в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, а также в случае осуществления их налогоплательщиками, отнесенными к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 НК РФ (см. также Письмо ФНС России от 22.10.2007 N 02-7-11/405).
Согласно ст. 346.26 НК РФ одним из видов деятельности, при которых применяется система налогообложения в виде ЕНВД, является оказание налогоплательщиком бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.
К бытовым услугам для целей ЕНВД в соответствии со ст. 346.27 НК РФ относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные ОКУН.
Согласно ОКУН в группу "Бытовые услуги" включена подгруппа "Ремонт и строительство жилья и других построек" (код 016000 ОКУН). В эту подгруппу входят, в частности, следующие виды услуг:
- комплексный и частичный ремонт домов, квартир по заказам населения;
- ремонт кровель;
- ремонт полов, кровель;
- ремонт и перекладка печей, дымоходов и газоходов;
- ремонт и замена дверей, оконных рам, дверных и оконных коробок;
- строительство индивидуальных домов;
- строительство садовых домиков;
- облицовка наружных стен кирпичом;
- кладка печей, очагов, дымоходов, газоходов;
- строительство индивидуальных гаражей;
- бурение и оборудование скважин;
- благоустройство придомовых территорий;
- изготовление железобетонных строительных деталей;
- разработка проектно-сметной документации на строительство и реконструкцию жилых и нежилых строений;
- другие услуги, оказываемые при ремонте и строительстве.
К бытовым услугам согласно п. п. 1 и 6 Правил бытового обслуживания населения в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1025, относятся услуги, потребителем которых является гражданин, заказывающий или использующий эти услуги исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
Бытовые услуги оказываются в рамках договора подряда. По договору бытового подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворить бытовые и другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу (п. 1 ст. 730 ГК РФ).
Судебная практика поддерживает такую же позицию и закрепляет, что в случае оказания налогоплательщиком услуг и выполнения работ по заказам юридических лиц такая деятельность не подпадает под положения пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Такого мнения, например, придерживается ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 27.02.2007 N А43-6776/2006-34-175, отмечая, что осуществление ремонтно-строительных и отделочных работ для юридических лиц не подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход. Аналогичный подход выражен и в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2006 N А19-45647/05-50-Ф02-4587/06-С1.
Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что ЕНВД в строительстве в обязательном порядке применяется при соблюдении следующих условий.
1. Услуги должны быть поименованы в группе 01 "Бытовые услуги" ОКУН.
2. Услуги должны быть указаны в нормативно-правовых актах представительных органов, регламентирующих введение специального налогового режима в виде ЕНВД на территории соответствующих муниципальных образований.
3. Услуги должны оказываться только гражданам (физическим лицам) на основании договора бытового подряда.
4. Организация, оказывающая услуги, не является крупнейшим налогоплательщиком и не оказывает данные услуги в рамках договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом.
Основные виды услуг, оказываемых в рамках строительства
Все виды услуг, связанные с осуществлением деятельности по ремонту и строительству, в отношении которых возможно применение специального налогового режима в виде ЕНВД, можно подразделить на четыре основные группы (согласно ОКУН):
1) комплексный, частичный ремонт домов, квартир, срубов и садовых домиков по заказам населения;
2) строительство индивидуальных домов <*>, срубов, садовых домиков, щитовых домиков и возведение хозяйственных построек;
3) ремонт и строительство прочих строений и сооружений (конструкций);
4) прочие услуги, оказываемые при ремонте и строительстве жилья и других построек.
--------------------------------
<*> В соответствии с Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ с 1 января 2009 г. услуги по строительству индивидуальных домов исключены из бытовых услуг для целей ЕНВД.
Налогоплательщики, оказывающие эти услуги, для определения системы налогообложения должны четко представлять, какой объект они ремонтируют или возводят. Соответственно, установить, какой из кодов ОКУН соответствует оказываемой услуге, налогоплательщику придется самостоятельно (Письмо Минфина России от 17.05.2006 N 03-11-04/3/263).
Жилые помещения. В соответствии со ст. 15 Жилищного кодекса РФ от 29.12.2004 N 188-ФЗ жилым признается изолированное помещение, являющееся объектом недвижимости, пригодным для постоянного проживания граждан.
Умение отличать жилые помещения от нежилых поможет в выборе системы налогообложения. Так, например, распространенные сейчас услуги по ремонту помещений, находящихся в жилых многоквартирных домах, но используемых для осуществления предпринимательской деятельности, не будут подпадать под обложение ЕНВД. То есть ремонт квартиры, расположенной на первом этаже многоквартирного дома, но переведенной в соответствии с Жилищным кодексом РФ в разряд нежилых помещений, не будет считаться бытовой услугой в целях исчисления ЕНВД, даже если заказчиком выступает физическое лицо (Письмо Минфина России от 29.05.2006 N 03-11-04/3/276).
Хозпостройки и прочие строения. Сложности возникают с классификацией хозяйственных построек и прочих строений (сооружений), предпринимательская деятельность по ремонту и возведению которых также подпадает под обложение ЕНВД. В ОКУН упомянуты лишь некоторые из них. Так, под уплату ЕНВД согласно ОКУН точно подпадут услуги по ремонту и (или) строительству:
- погребов (код услуги 016104);
- индивидуальных гаражей (коды услуг 016112, 016214);
- сараев, летних кухонь (код услуги 016110);
- веранд, туалетов (код услуги 016206);
- индивидуальных бань, душевых (код услуги 016215);
- колодцев (код услуги 016216);
- скважин (код услуги 016217).
Неопределенность понятия "хозяйственные постройки (другие сооружения)", а точнее, отсутствие в ОКУН исчерпывающего перечня хозяйственных и прочих построек располагает к его расширенному толкованию. Например, в ОКУН не упоминаются услуги по ремонту и возведению такого распространенного и популярного в настоящее время сооружения, как индивидуальный бассейн.
Несмотря на это, специалисты Минфина в Письме от 17.05.2006 N 03-11-04/3/263 дали разъяснения о возможности применения системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по возведению и оборудованию бассейнов, а также по их ремонту. При этом финансисты отнесли эти услуги к подгруппе 016000 "Ремонт и строительство жилья и других построек" ОКУН. Единственным условием отнесения этих услуг к бытовым в целях исчисления ЕНВД было названо их оказание физическим лицам. Конкретные коды услуги финансисты в своем Письме не указали, что может отрицательно сказаться на деятельности организаций.
Разработка проектно-сметной документации. Услуги по разработке проектно-сметной документации на строительство и реконструкцию жилых и нежилых строений являются составной частью комплексных ремонтно-строительных услуг. В ОКУН они значатся под кодом 016313 и относятся к прочим услугам, оказываемым при ремонте и строительстве. Таким образом, деятельность по их выполнению подлежит обложению ЕНВД (Письма Минфина России от 21.07.2006 N 03-11-04/3/358 и от 01.04.2008 N 03-11-04/3/166). Следует отметить, что услуги по дизайну жилых помещений и консультационные услуги в отношении ремонтно-строительных работ также подпадают под обложение ЕНВД, так как поименованы в ОКУН под кодами 016312 и 016314 соответственно.
Окна и двери. Услуги по изготовлению, установке, ремонту и замене оконных рам и коробок деревянных на металлопластиковые пользуются большим спросом у населения. У налогоплательщиков, оказывающих эти услуги, могут возникнуть сложности с определением системы налогообложения. Дело в том, что некоторые услуги, связанные с заменой окон, подпадают под обложение ЕНВД, а некоторые - нет.
В ОКУН под кодом 016108 значится услуга "Ремонт и замена дверей, оконных рам, дверных и оконных коробок". Следовательно, деятельность по оказанию только этих услуг подлежит переводу на ЕНВД.
Как правило, на практике хозяйствующие субъекты не только занимаются заменой-установкой оконных и дверных блоков, но и их изготовлением по заказам (размерам) клиентов. Поэтому их деятельность будет подпадать под действие двух систем налогообложения, одной из которых будет ЕНВД. Услуги по изготовлению оконных и дверных блоков своими силами будут относиться к производственной деятельности и облагаться в соответствии с общей или упрощенной системами налогообложения. Именно такую точку зрения по данному вопросу неоднократно высказывали специалисты Минфина России (Письма от 22.04.2008 N 03-11-05/97, от 01.04.2008 N 03-11-04/3/163, от 20.02.2007 N 03-11-04/3/53).
Полностью деятельность по установке и продаже оконных и дверных блоков будет облагаться ЕНВД, если налогоплательщик будет продавать и устанавливать оконные (дверные) блоки, приобретенные у сторонней организации. При этом уплачивать ЕНВД придется по двум видам деятельности: розничной торговле и бытовому обслуживанию.
Необходимо обратить особое внимание на то, что под обложение ЕНВД подпадает не установка оконных и дверных блоков, а установка после демонтажа старых блоков - их замена. Например, деятельность по установке оконных и дверных блоков в строящихся физическими лицами домах не подлежит переводу на уплату ЕНВД, так как не упоминается в группе 01 "Бытовые услуги" ОКУН. Такое разъяснение содержится в Письме Минфина России от 12.07.2006 N 03-11-04/3/344.
При этом деятельность по монтажу пластиковых окон по заказам юридических лиц подлежит налогообложению в рамках общего режима или в соответствии с упрощенной системой налогообложения. К таким выводам Минфин России пришел в Письме от 20.02.2007 N 03-11-04/3/53.
В арбитражной практике также возникают споры по вопросу о том, подпадает ли под систему налогообложения в виде ЕНВД деятельность по изготовлению, реализации, доставке и монтажу металлопластиковых конструкций (окон) по заказам физических и юридических лиц.
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 30.10.2006 N Ф08-5479/2006-2296А исходил из того, что налогоплательщик не осуществлял собственными силами деятельность по изготовлению, монтажу или демонтажу металлопластиковых изделий, а оказывал агентские услуги, следовательно, осуществляемая им деятельность должна облагаться налогами в соответствии с общим режимом налогообложения. В качестве подтверждения правомерности такого вывода суд указал, что налогоплательщик не имел наемных работников, необходимых как для производства, так и для монтажа металлопластиковых конструкций, учитывая объем заказов по количеству и крупногабаритности изделий.
В отличие от услуг по ремонту и замене оконных и дверных блоков из металлопластика услуги по ремонту и замене деревянных блоков, а также изготовление оконных и дверных блоков подпадают под уплату ЕНВД без оговорок.
Деревянные оконные и дверные блоки являются столярными изделиями. В ОКУН под кодом 016305 значится услуга "Изготовление столярных строительных деталей и изделий". Поэтому в соответствии с положениями ст. 346.27 НК РФ деятельность по изготовлению и установке (монтажу) деревянных оконных и дверных блоков подлежит обложению ЕНВД. Подтверждение этому - Письмо Минфина России от 30.11.2005 N 03-11-04/3/152. В частности, в нем говорится об отнесении к подгруппе 016000 "Ремонт и строительство жилья и других построек" ОКУН деятельности по изготовлению и монтажу по заказам населения следующих изделий из массива дерева: дверных блоков, деревянной облицовки, лестниц, арок, стеновых и потолочных панелей.
Водоснабжение, отопление, канализация. Предпринимательская деятельность в сфере оказания услуг населению по монтажу и ремонту внутридомовых сетей водоснабжения, отопления и канализации не подлежит переводу на уплату ЕНВД, поскольку данные услуги классифицированы в подгруппах 042200 "Услуги водоснабжения и канализации" и 042400 "Услуги теплоснабжения", относящихся к группе услуг 042000 "Коммунальные услуги" ОКУН.
Однако уплата ЕНВД в отношении данных услуг возможна, если их оказание является составной частью предпринимательской деятельности по комплексному или частичному ремонту индивидуальных домов и квартир, возведению индивидуальных домов. Для того чтобы применение системы налогообложения в виде ЕНВД по этим услугам не вызывало вопросов у контролирующих органов, услуги по ремонту и монтажу водоснабжения, отопления и канализации должны быть включены в общий перечень работ (услуг), оказываемых физическому лицу.
Такой же вывод содержится и в Письме Минфина России от 16.11.2007 N 03-11-04/3/442 по осуществлению монтажа вентилируемого фасада жилого дома, установки фундамента к жилому дому и кирпичной кладки стен жилого дома. Указанные услуги будут подпадать под ЕНВД только в случае, если будет возводиться объект жилищного строительства в целом и указанные работы будут включены в общий перечень работ (услуг).
Комплексный ремонт квартир. В настоящее время физические лица - дольщики, участвующие в строительстве и возведении квартир и индивидуальных домов, обращаются к хозяйствующим субъектам, оказывающим услуги по ремонту и перепланировке строящихся объектов. Как правило, строящиеся квартиры и дома сдаются без отделки помещений и физические лица - заказчики строительства перед переездом в новое жилье хотят провести перепланировку и комплексные отделочные работы.
Под комплексными ремонтно-отделочными работами в данном случае подразумеваются отделка и переоборудование помещений (перенос и демонтаж некапитальных стен, изготовление отверстий под сантехразводку, переоборудование и возведение индивидуальных конструкций в соответствии с пожеланиями заказчиков - физических лиц).
Специалисты Минфина России в Письме от 11.08.2006 N 03-11-04/3/367 подтвердили правомерность применения системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности, связанной с отделочными и ремонтными работами в квартирах и индивидуальных домах, проводимыми по договорам с физическими лицами.
Следует иметь в виду, что строительство многоквартирных жилых домов обложению ЕНВД не подлежит. Свою позицию по этому вопросу Минфин России изложил в Письме от 31.08.2006 N 03-11-04/3/395.
Порядок применения ЕНВД и оформления документации
Для исчисления суммы единого налога в отношении бытовых услуг используется физический показатель "Количество работников (включая индивидуального предпринимателя)" и базовая доходность - 7500 руб. в месяц (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).
При этом согласно п. 4 ст. 346.29 НК РФ базовая доходность должна быть скорректирована на коэффициенты К1 и К2.
Коэффициент К1 - это устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары, работы и услуги в РФ в предшествующем периоде (ст. 346.27 НК РФ). Этот коэффициент определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ. В соответствии с Приказом Минэкономразвития России от 19.11.2007 N 401 "Об установлении коэффициента-дефлятора К1 на 2008 год" в текущем году данный коэффициент равен 1,081.
Коэффициент К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе:
- ассортимент товаров (работ, услуг);
- сезонность;
- режим работы;
- величину доходов;
- особенности места ведения предпринимательской деятельности;
- иные особенности.
Значения корректирующего коэффициента К2 согласно п. 7 ст. 346.29 НК РФ могут быть установлены местными властями в пределах от 0,005 до 1 включительно на период не менее чем один календарный год.
Таким образом, значения корректирующего коэффициента К2 не могут меняться в течение календарного года. При этом на основании положений ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
В этой связи если нормативный правовой акт представительного органа муниципального района, городского округа, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о внесении изменений в действующие значения корректирующего коэффициента К2 не были приняты и опубликованы в порядке, установленном ст. 5 НК РФ, до 1 декабря 2007 г., то в 2008 г. должны действовать значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2, действовавшие в 2007 г.
Такие же разъяснения дал Минфин России в Письме от 20.02.2008 N 03-11-04/3/80.
При определении численности работников на практике возникают некоторые затруднения. В соответствии с положениями ст. 346.27 НК РФ количество работников - это среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.
В своих письмах специалисты финансового ведомства неоднократно указывали на то, что при расчете суммы налога в численность работников организации - плательщика ЕНВД не включается численность сотрудников организаций-субподрядчиков (Письмо Минфина России от 11.04.2008 N 03-11-04/3/188).
Для определения средней численности работников необходимо руководствоваться Порядком заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденным Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69.
Однако отдельно хотелось бы обратить внимание на привлечение физического лица в качестве субподрядчика. В этом случае генподрядчик - плательщик ЕНВД обязан включить его в расчет численности для исчисления ЕНВД, так как согласно ст. 346.27 НК РФ численность работающих определяется с учетом всех работников, в том числе работающих по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.
Отдельно хотелось бы отметить, что при осуществлении других видов деятельности, не облагаемых ЕНВД, организации применяют общую либо упрощенную систему налогообложения и обязаны вести раздельный учет доходов и расходов.
Специальный режим налогообложения в виде ЕНВД не заменяет и не отменяет порядка оформления первичных документов и ведения бухгалтерского учета операций, осуществляемых организацией.
Ведение бухгалтерского учета осуществляется с учетом требований стандартов по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ.
Согласно Постановлению Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" необходимо в установленном порядке по окончании строительных работ оформить акт о приемке выполненных работ по форме N КС-2 и справку о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3.
Налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5 ст. 346.26 НК РФ). То есть эти налогоплательщики не освобождаются от обязанностей, установленных Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ).
Контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (ст. 2 Закона N 54-ФЗ).
Вместо ККТ Закон N 54-ФЗ разрешает использование бланков строгой отчетности при ведении расчетов с населением за выполненные бытовые услуги. Порядок утверждения формы бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, а также порядок их учета, хранения и уничтожения устанавливаются Правительством Российской Федерации.
С мая 2008 г. действует Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 (далее - Положение 2008 г.).
В соответствии с п. 2 Положения 2008 г. формы бланков строгой отчетности, утвержденные до вступления в силу утвержденного Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, могут применяться до 1 декабря 2008 г.
В связи с этим Минфин России в Письме от 23.06.2008 N 03-01-15/8-240 отметил, что ранее утвержденные и действующие в настоящее время бланки строгой отчетности могут применяться для расчетов за оказанные населению бытовые услуги до указанного срока.
Что касается новых бланков строгой отчетности, то организации и индивидуальные предприниматели вправе разработать и применять свои формы бланков строгой отчетности, в которых обязательно должны содержаться все реквизиты, перечисленные в п. 3 Положения 2008 г. При этом в пп. "к" п. 3 Положения 2008 г. предусмотрено, что помимо обязательных реквизитов документ может содержать и иные реквизиты, которые характеризуют специфику оказываемой услуги.
Утверждение форм таких документов уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется.