Применение упрощенной системы налогообложения, предусмотренной главой 26.2 НК РФ, очень удобно для налогоплательщиков: уплата единого налога, простота налогового учета, отсутствие бухгалтерского учета в полном объеме (кроме учета основных средств и нематериальных активов). Строительные организации с небольшим по строительным меркам оборотом также достаточно часто выбирают в качестве системы налогообложения «упрощенку». Попробуем разобраться, какие «подводные камни» ожидают их при этом.
Прежде чем начать разговор о требованиях налогового законодательства, его нюансах и особенностях, которые могут быть интересны компаниям-«упрощенцам», занимающимся строительством, следует остановиться на правовых моментах, от которых зависит, во-первых, действительность заключаемых договоров, во-вторых, определение стороны, ответственной за не предусмотренные договором расходы, в-третьих, юридическая квалификация договоров, которую налоговики могут изменить при наличии определенных обстоятельств.
Для того чтобы не попасть врасплох и быть готовым к нападкам и претензиям не только контрагента, но и налоговиков, необходимо знать все важные моменты заключаемого договора на строительство объекта.
Договор строительного подряда
Организации для осуществления деятельности в сфере строительства заключают гражданско-правовые договоры. Одним из специальных видов в сфере строительства является договор строительного подряда, регулируемый параграфом 3 главы 37 ГК РФ. При составлении указанного вида договора необходимо учитывать и общие положения о подряде (п. 2 ст. 702 ГК РФ). При заключении договора важно соблюсти установленные Гражданским кодексом РФ нормы.
Итак, по договору строительного подряда согласно ст. 740 ГК РФ подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
Сторонам следует обратить внимание на условия договора, которые должны быть определены сторонами и могут повлиять на незапланированные расходы. Например, сроки выполнения работ – начальный и конечный (ст. 708 ГК РФ). Дополнительно стороны вправе предусмотреть промежуточные сроки (сроки завершения отдельных этапов работы).
Несоблюдение установленных в договоре сроков влечет наступление ответственности подрядчика (если иное не установлено договором или законом). Сроки продления строительных работ могут быть изменены только по соглашению сторон.
Кроме того, договор должен содержать согласованное условие о цене, которую заказчик должен заплатить подрядчику за выполненную работу, или способы ее определения (ст. 709 ГК РФ). Цена работы согласно п. 1 ст. 743 ГК РФ определяется в смете, утверждаемой сторонами. К способу определения цены нужно подойти ответственно, дабы избежать последующих судебных споров с заказчиком.
Так, например, цена может быть определена исходя из базисного уровня сметных цен и применения при расчетах индексов стоимостных показателей на день сдачи работ.
При этом предусмотреть весь порядок расчета нужно в основном договоре. Заключение дополнительных соглашений при применении, например, различных индексов стоимостных показателей не требуется (см. п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51, далее – информационное письмо № 51).
Важно также помнить, как будут распределяться риски, пока будет идти строительство объекта. Так, согласно п. 1 ст. 741 ГК РФ риск случайного уничтожения (повреждения) строительного объекта до его приемки лежит на подрядчике.
Но если виной тому будут недоброкачественные материалы, предоставленные заказчиком, либо данные им указания, то подрядчик вправе требовать оплаты всей предусмотренной сметой стоимости работ, даже если объект поврежден или уничтожен. Такой порядок действует при условии, что подрядчик уведомил заказчика об обстоятельствах, повлекших негативные для объекта последствия (п. 1 ст. 716 ГК РФ).
Как правило, обеспечивает строительство материалами и оборудованием подрядчик (ст. 745 ГК РФ), но стороны могут предусмотреть в договоре и иной порядок.
Гражданское законодательство подробно разъясняет порядок сдачи-приемки объекта. Извещенный о готовности заказчик обязан приступить к процедуре приемки. Возможна сдача объекта частями, но только если это прописано в договоре (п. 1 ст. 753 ГК РФ), и в этом случае риск случайного уничтожения принятого заказчиком результата несет уже он сам (п. 3 ст. 753 ГК РФ).
Требования к подрядным и генподрядным организациям
Участниками строительного подряда согласно ст. 740 ГК РФ являются заказчик и подрядчик. Вместе с тем не всегда подрядчик выполняет строительные работы сам.
Если подрядчик должен выполнить работу лично (без привлечения третьих лиц), текст договора должен содержать специальную оговорку. Такое условие может содержаться также в законе, в соответствии с которым подрядчик осуществляет строительство. В этом случае указанное положение необязательно включать в текст договора.
Если же такой оговорки нет и отсутствует документ, устанавливающий личное участие в строительных работах подрядчика, то подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков).
В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (ст. 706 ГК РФ). При этом нарушение подрядчиком условия о личном выполнении работ влечет для последнего ответственность за убытки, причиненные заказчику незаконно привлеченными субподрядчиками (п. 2 ст. 706 ГК РФ).
В качестве генподрядных организаций должны выступать организации общестроительного профиля, а в качестве субподрядчиков должны привлекаться специализированные строительные организации, имеющие соответствующие разрешения.
При этом генподрядчик становится как бы средним звеном между заказчиком и субподрядчиком, заключая договоры и с тем, и с другим.
Он отвечает, с одной стороны, перед заказчиком за ненадлежащее исполнение субподрядчиком своих обязательств, а с другой – перед субподрядчиком, в случае если уже заказчик не выполнит свои обязательства, т.е. попросту не заплатит (п. 3 ст. 706 ГК РФ).
Существует несколько вариантов взаимоотношений генподрядчика в цепочке заказчик – генподрядчик – субподрядчик.
1. Генподрядчик выполняет часть работ самостоятельно, своими силами, а частично привлекает к отдельным работам субподрядчиков (как правило, это происходит при не очень крупном строительстве).
2. Генподрядчик осуществляет только руководство строительными работами (наиболее типичная схема работы на строительстве крупных объектов).
3. Заказчик с согласия генподрядчика привлекает к выполнению отдельных работ третьих лиц (другие строительные организации), заключая с ними отдельные договоры строительного подряда. Естественно, эти лица несут ответственность непосредственно перед заказчиком согласно заключенному договору за неисполнение или ненадлежащее исполнение работы (п. 4 ст. 706 ГК РФ).
Обратите внимание! Для проведения строительных работ требуется лицензия (подп. 101.2 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»). С 1 июля 2008 г. лицензирование строительства зданий и сооружений, за исключением сооружений сезонного или вспомогательного назначений, прекращается (п. 6.1 ст. 18 Закона о лицензировании). Однозначно это упростит деятельность строительных организаций. Вместе с тем законодатель может пролонгировать действие нормы о лицензировании отдельным законом. Имеются некоторые опасения, что отказ от лицензирования может привести к снижению качества строительных работ. Не случайно законодатель отодвигал сроки отмены лицензирования в строительстве (первоначально был установлен срок 1 января 2007 г.).
Со сторонами в договоре определились, теперь проанализируем некоторые проблемные вопросы, которые могут вызвать сложности при организации строительного процесса.
Техническая документация
Строительство и связанные с ним работы ведутся подрядчиком в соответствии с технической документацией, в которой должны быть определены объем и содержание работ (п. 1 ст. 743 ГК РФ). Фактически в технической документации содержится описание предмета договора.
А можно ли что-то менять в технической документации после того, как она утверждена сторонами договора?
Согласно ст. 744 ГК РФ заказчик вправе изменять техническую документацию при соблюдении следующих условий:
– стоимость дополнительных работ не превышает указанной в смете общей стоимости больше чем на 10%;
– характер работ сохраняется неизменным.
Если эти условия соблюсти нельзя, то внести изменения в техническую документацию можно только на основе согласованной сторонами дополнительной сметы (п. 2 ст. 744 ГК РФ).
Подрядчик имеет также право на возмещение расходов (разумных!), которые у него возникли в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации.
Обратите внимание! Отсутствие утвержденной в установленном порядке технической документации не является безусловным основанием для признания договора незаключенным. Так, в договоре можно сослаться на типовую техническую документацию. Главное – ознакомить заказчика с типовыми образцами до заключения договора и получить его согласие на строительство.
Тогда будет считаться, что предмет договора был согласован (см. п. 5 информационного письма № 51).
Смета
Смета – это финансовый документ, который является, так же как и техническая документация, неотъемлемой частью договора строительного подряда. Именно в нем, как мы уже говорили выше, определяется цена работ (п. 1 ст. 743 ГК РФ).
Цена работы (смета), если иное не определено в договоре, считается твердой. Если цена твердая, то ни подрядчик не может потребовать ее увеличения, ни заказчик ее снижения, даже если в момент заключения договора полного объема работ и расходов предусмотреть было нельзя (п. 6 ст. 709 ГК РФ).
И все же, как правило, в договорах строительного подряда указываются приблизительные цены. Это связано в первую очередь с длительностью строительного цикла и стремительным изменением рыночных цен на строительные материалы.
Есть различные методы составления смет (ресурсный, базисно-индексный и др.). Наибольшее распространение получил базисно-индексный метод, позволяющий с достаточной степенью точности определять стоимость строительства в текущем уровне цен. При этом методе применяются определенные индексы стоимостных показателей.
Но, как правило, составлением сметы будет заниматься не бухгалтер организации-подрядчика, а организация, специализирующаяся на составлении сметно-проектной документации.
При составлении сметы строители-«упрощенцы» применяют коэффициенты, определенные Госстроем России в письме от 06.10.2003 № НЗ-6292/10.
Возможности изменения технической документации мы рассмотрели выше, а можно ли изменять в ходе осуществления строительных работ смету?
Сначала обратим внимание на следующее.
Есть общее правило: если в ходе строительства возникла ситуация, когда подрядчик считает, что нужны дополнительные работы, но это приведет к увеличению сметной стоимости, то первое, что он обязан сделать, – это сообщить об этом заказчику. И ждать ответа от него 10 дней (если только законом или договором не предусмотрен иной срок).
Если эту обязанность он не выполнит, а начнет производить дополнительные работы без уведомления и получения согласия, то убытки ему никто не возместит, если только он не докажет, что в срочном порядке должен был действовать в интересах заказчика, а времени на согласование у него не было, иначе бы, например, погиб объект строительства (ст. 743 ГК РФ).
Если ответ от заказчика в течение этого срока не получен, подрядчик обязан приостановить работы, а убытки, связанные с простоем, возлагаются на заказчика. Но если он докажет, что необходимости в дополнительных работах не было, тогда никто никаких убытков, связанных с простоем, подрядчику не возместит (ст. 743 ГК РФ).
Пересмотреть смету можно также, если:
– по независящим от подрядчика причинам стоимость работ превысила смету не менее чем на 10% (п. 3 ст. 744 ГК РФ);
– подрядчик некачественно сработал и объект непригоден к использованию (п. 1 ст. 723 ГК РФ);
– существенно выросли цены на материалы (п. 6 ст. 709 ГК РФ). Кстати, если в этом случае заказчик откажется пересмотреть смету, подрядчик вправе расторгнуть договор в соответствии со ст. 451 ГК РФ.
Потратили меньше, чем предусмотрели
А что делать, если произошел редкий случай – при строительстве объекта подрядчик потратил меньше, чем было заложено в смете?
Если фактические расходы подрядчика оказались меньше тех, которые заложили в смету при определении цены работ, то за подрядчиком все равно сохраняется право на оплату работ по цене, предусмотренной договором подряда (п. 1 ст. 710 ГК РФ).
Правда, есть одни нюанс. Это возможно, только если заказчик не докажет, что экономия повлияла на качество выполненных работ.
В договоре может быть предусмотрено распределение полученной подрядчиком экономии между сторонами (п. 2 ст. 710 ГК РФ).
Приемка выполненных работ
После получения информации от подрядчика о готовности к сдаче выполненных работ заказчик обязан немедленно приступить к приемке. Причем приемка работ осуществляется за счет заказчика (ст. 753 ГК РФ).
Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписываемым обеими сторонами (п. 4 ст. 753 ГК РФ).
Форма Акта о приемке выполненных работ (форма № КС-2), а также форма Справки о стоимости выполненных работ и затрат утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100. Согласно п. 2 данного Постановления указанные документы являются первичными документами, подлежащими применению всеми юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики.
Следует помнить: несмотря на то что организации-«упрощенцы» освобождены от ведения бухгалтерского учета (кроме учета ОС и НМА) согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», от обязанности оформлять свои хозяйственные операции соответствующими первичными документами они не освобождаются.
Поэтому оформлять данные акты нужно обязательно и при этом не забывать об ответственности, установленной ст. 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Налоговый кодекс не ограничивает перечень документов, которые могут быть истребованы в ходе проведения налогового контроля (ст. 93 НК РФ).
Платим деньги минуя счет генподрядчика
Чтобы вас не признали «уклонистом», обратите внимание на проблемы, которые могут возникнуть при реализации схемы расчетов между заказчиком и субподрядчиком минуя счет генподрядчика. Речь идет о прямых расчетах по договору уступки права требования. В этом случае заказчик услуги субподрядчика оплачивает напрямую.
По мнению контролирующих органов (см. письмо Минфина России от 21.08.2006 № 03-11-04/2/171), это противоречит положениям ст. 726 ГК РФ, согласно которой по договору подряда на выполнение проектных работ заказчик осуществляет оплату работ подрядчику, а не иным лицам.
Исходя из этого оплата заказчиком стоимости проектных работ, выполненных субподрядной организацией, на счет субподрядной организации противоречит действующему законодательству.
Из этого вытекает неутешительный вывод: вся эта схема может рассматриваться как уклонение организацией-генподрядчиком от налогообложения путем занижения объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН.
Ведь положениями НК РФ не предусмотрена возможность исключения из объекта налогообложения генподрядчика денежных сумм, поступающих от заказчика за работы, выполненные субподрядчиками.
Напомним, что при определении объекта налогообложения «упрощенцы» не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Данный перечень носит закрытый характер, и обозначенный выше вид дохода в нем не поименован.
Поэтому генподрядчики, применяющие «упрощенку», должны учитывать при определении налоговой базы всю сумму, поступившую от заказчика.
Таким образом, привлекая к строительным работам субподрядные организации, не надо даже и пытаться использовать подобную схему расчетов. Контролирующие органы не позволят вам уйти от ответственности.
И все-таки самым животрепещущим для организаций-«упрощенцев» является следующий вопрос: что делать, если контрагент применяет общую систему налогообложения? Давайте проанализируем несколько вариантов.
Для начала напомним некоторые положения НК РФ, которые будут применимы в наших примерах к организациям, находящимся на УСН.
Итак, согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, освобождены от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество и ЕСН. Кроме того, они не являются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию России, а также если они являются участниками договора простого товарищества.
Организации, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.
Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими УСН, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
От ведения бухучета они также освобождаются, за исключением бухучета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 128-ФЗ).
Заказчик – на УСН, а подрядчик – на общей системе налогообложения
Это значит, что подрядчик начисляет НДС со стоимости выполненных работ. Кроме того, согласно главе 21 НК РФ у него как у плательщика НДС возникает обязанность выставлять заказчику счета-фактуры и вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур. Проблем с вычетами «входного» НДС по приобретенным товарам (работам и услугам) у него также не должно возникнуть, если все условия, установленные статьями 171, 172 НК РФ, им будут соблюдены.
Что касается учета у заказчика, который применяет УСН, то согласно подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ принять к вычету из бюджета НДС по товарам (работам, услугам) производственного назначения, которые он использует в своей деятельности, ему нельзя. Сумма налога включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).
Но при этом важным является то, какой объект налогообложения выбрал заказчик, применяющий «упрощенку».
Если в качестве объекта налогообложения организация-заказчик использует доходы, уменьшенные на величину расходов, то все суммы «входного» НДС она может отнести на затраты, уменьшив таким образом свой доход (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Если же в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, то уменьшить свои доходы на «входной» НДС она не сможет.
Подрядчик – на УСН, а заказчик – на общей системе налогообложения
Возможно, это самый неудачный вариант для взаимодействия сторон, использующих различные системы налогообложения: общую и «упрощенку».
При таком варианте это означает, что подрядчик не начисляет НДС со стоимости выполненных работ. Кроме того, он, не являясь плательщиком НДС, не должен выставлять заказчику счета-фактуры и вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур.
Самая главная проблема возникает у заказчика – он не может предъявить к вычету НДС из бюджета по работам, выполненным подрядчиком, так как последний не выставляет ему счета-фактуры.
Заказчик обязан будет начислить НДС со всей стоимости выполненных работ и уплатить налог в бюджет.
Если подрядчик-«упрощенец» все-таки выставил счет-фактуру
Если подрядчик пойдет навстречу заказчику и выпишет ему счет-фактуру, выделив в нем НДС, то к каким последствиям это приведет? Какие обязанности возникнут перед бюджетом у подрядчика? А сможет ли заказчик при этом принять «входной» НДС к вычету?
Попробуем ответить на эти вопросы.
Итак, если подрядчик, который находится на «упрощенке», выставит заказчику счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то у него возникнет обязанность заплатить выделенный налог в бюджет (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ) и представить соответственно налоговую декларацию по НДС за данный налоговый период.
Напомним, что с 1 января 2008 г. налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ).
Право на вычет «входного» налога, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), использованных в процессе строительства, у подрядчика не возникает.
Это связано с тем, что к вычету «входной» НДС вправе принимать только его плательщики, к которым подрядчик, применяющий «упрощенку», не относится.
А может ли подрядчик учесть суммы «входного» НДС?
Да, суммы НДС, которые ему предъявили, например, поставщики материалов, он может учесть в стоимости данных материалов. То есть попросту увеличить стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Позиция Минфина России по этому вопросу изложена в письме от 23.03.2007 № 03-07-11/68.
Сможет ли заказчик принять к вычету в этом случае «входной» НДС?
Как мы уже отмечали выше, согласно положениям НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные плательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав (ст. 171 НК РФ).
При этом напрямую Налоговый кодекс не ставит возможность применения вычетов в зависимость от того, кому налог был уплачен – плательщику НДС или, как в нашем случае, лицу, не являющемуся плательщиком (применяющему УСН).
Есть две точки зрения – за и против. Но суды, да и Минфин России, поддерживают ту, согласно которой, даже если налог перечислен плательщиком НДС лицу на «упрощенке» (либо иному неплательщику НДС), право на вычет у него возникает.
Официальная позиция Минфина России по данному вопросу выражена в письме от 11.07.2005 № 03-04-11/149.
Судебная практика по данному вопросу также складывается в пользу налогоплательщиков: см. постановления ФАС Московского округа от 20.09.2007, 27.09.2007 № КА-А40/9699-07 по делу № А40-75629/06-76-477, от 17.09.2007, 20.09.2007 № КА-А40/9437-07 по делу № А40-75564/06-14-446; Волго-Вятского округа от 02.03.2006 № А79-11982/2005; Восточно-Сибирского округа от 09.11.2006 № А19-15156/06-52-Ф02-5920/06-С1 по делу № А19-15156/06-52 и ряд других.
И подрядчик, и заказчик применяют УСН
Это самая благоприятная для сторон ситуация. Счета-фактуры подрядчик не выставляет, а заказчик не должен со стоимости выполненных работ уплатить в бюджет НДС.
* * *
В заключение хотелось бы отметить, что применение УСН во многом облегчает жизнь организации, но при этом всегда нужно просчитывать различные варианты, связанные с налоговым учетом, особенно если ваш партнер применяет общую систему налогообложения.