Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны соблюдать действующий порядок ведения кассовых операций. Это требование установлено п. 4 ст. 346.11 НК РФ.
Осуществление кассовых операций регламентируют следующие документы:
– Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее – Закон о ККТ);
– Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 (далее – Положение);
– Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.93 N 40 (далее – Порядок).
Контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 1 ст. 2 Закона о ККТ).
То есть в случае реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за наличный расчет организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны использовать контрольно-кассовые аппараты.
Сферой регулирования Закона о ККТ на основании его положений являются наличные денежные расчеты независимо от того, кто и в каких целях совершает покупки (заказывает услуги).
То есть контрольно-кассовые машины подлежат применению не только при наличных денежных расчетах с населением, но и в тех случаях, когда наличные денежные расчеты осуществляются с индивидуальным предпринимателем или организацией (покупателем, клиентом).
Обратите внимание! Прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия (п. 13 Порядка). О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.
Таким образом, в соответствии с действующим законодательством при расчетах между организациями на сумму полученных наличных денежных средств в обязательном порядке пробивается кассовый чек и выписывается приходный кассовый ордер.
Индивидуальные предприниматели не исключение
Требования по ведению кассовых операций, включая выписку приходных и расходных кассовых ордеров и ведение кассовой книги, установлены Порядком в отношении организаций. В связи с этим возникает вполне логичный вопрос: а распространяются ли требования Порядка на индивидуальных предпринимателей?
Налоговые органы отвечают на этот вопрос положительно.
Так, МНС России в письме от 12.10.2004 N 14-1-04/4175@ сообщило, что соответствующие положения нормативных правовых актов, устанавливающих порядок работы с денежной наличностью и порядок ведения кассовых операций, в том числе и обязательность оприходования в кассу денежной наличности, распространяются на индивидуальных предпринимателей.
Ранее УМНС России по г. Москве в письме от 20.05.2004 N 21-09/34235 разъяснило, что согласно п. 4 ст. 346.11 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, не освобождаются от обязанностей по ведению кассовых операций в соответствии с вышеназванными Порядком и Законом о ККТ. Это положение распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей.
О распространении действия Порядка на индивидуальных предпринимателей сообщил и Банк России в письме от 17.07.2006 N 08-17/2540. Правда, тремя месяцами позже Банк России в письме от 17.10.2006 N 36-3/1993 признал, что указанное письмо от 17.07.2006 не является нормативным актом Банка России и не может применяться в качестве такового. Однако на рассматриваемую ситуацию это никак не повлияло.
В свою очередь ФНС России письмом от 30.08.2006 N ММ-6-06/869@ поручила своим региональным управлениям довести письмо Банка России от 17.07.2006 до нижестоящих налоговых органов. Им они и руководствуются.
В качестве примера позиции налоговых органов можно привести письмо УФНС России по г. Москве от 16.01.2007 N 18-12/3/002583. В нем сообщалось, что индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему и осуществляющий расчеты наличными деньгами, обязан вести кассовую книгу и оформлять документально расход денежных средств, руководствуясь положениями Порядка.
Следует отметить, что существуют судебные решения, в которых рассматриваемый вопрос решался в пользу индивидуальных предпринимателей.
Так, например, в Постановлении от 15.03.2007 N А56-45561/2006 ФАС Северо-Западного округа признал, что Порядок не предусматривает обязанность индивидуальных предпринимателей вести кассовую книгу. Поэтому индивидуальный предприниматель необоснованно привлечен к ответственности за правонарушение, выразившееся в отсутствии кассовой книги и приходных кассовых ордеров. При этом из материалов дела следовало, что индивидуальный предприниматель производил прием наличных денежных средств с применением ККТ и отражал это в журнале кассира-операциониста (форма журнала утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132), данные которого учитывались им при ведении книги доходов и расходов.
Ссылка налоговой инспекции на письмо Банка России от 17.07.2006 N 08-17/2540, согласно которому на индивидуальных предпринимателей при совершении ими кассовых операций распространяется действие Порядка, судом не принята, поскольку в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» указанное письмо от 17.07.2006 не относится к числу нормативных актов, издаваемых Банком России и обязательных для федеральных органов государственной власти, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, всех юридических и физических лиц.
Когда ККТ не применяется
ККТ согласно Закону о ККТ (ст. 2) не применяется только:
– при выдаче утвержденных в установленном порядке бланков строгой отчетности;
– при осуществлении видов деятельности, установленных п. 3 ст. 2 Закона о ККТ;
– если организации и индивидуальные предприниматели находятся в отдаленных или труднодоступных местностях (за исключением городов, районных центров, поселков городского типа), указанных в перечне, утвержденном органом государственной власти субъекта Российской Федерации.
Бланки строгой отчетности
Организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности (п. 2 ст. 2 Закона о ККТ).
Обратите внимание! Возможность неприменения контрольно-кассовой техники при условии выдачи бланков строгой отчетности предоставлена организациям и индивидуальным предпринимателям только в случае осуществления наличных денежных расчетов с населением, т.е. с гражданами, в том числе имеющими статус индивидуального предпринимателя (см. п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 N 16 «О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, за неприменение контрольно-кассовых машин»).
Следовательно при наличных денежных расчетах с организациями контрольно-кассовая техника применяется в обязательном порядке.
Пунктом 2 ст. 2 Закона о ККТ установлено, что порядок утверждения формы бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, а также порядок их учета, хранения и уничтожения устанавливается Правительством РФ. Во исполнение указанного требования Закона о ККТ и Правительства РФ утверждено вышеназванное Положение.
Положение устанавливает порядок осуществления расчетов с использованием бланков строгой отчетности, а также порядок утверждения, учета, хранения и уничтожения бланков. До утверждения форм бланков строгой отчетности, но не позднее чем до 1 июня 2008 г. могут применяться формы бланков строгой отчетности, утвержденные в соответствии с ранее установленными требованиями (п. 2 Постановления Правительства РФ от 31.03.2005 N 171).
Что касается расходов на приобретение бланков строгой отчетности, то при применении упрощенной системы налогообложения их следует учитывать по статье «Расходы на канцелярские товары», предусмотренной подп. 17 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 17.05.2005 N 03-03-02-04/1/123).
«Особые» виды деятельности
Пунктом 3 ст. 2 Закона о ККТ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели в силу специфики своей деятельности либо особенностей своего местонахождения могут производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при осуществлении видов деятельности, указанных в названном пункте. В перечень таких видов деятельности входит, в частности, разносная мелкорозничная торговля продовольственными и непродовольственными товарами с ручных тележек, корзин, лотков.
За неприменение ККТ по этому основанию не могут быть привлечены к ответственности организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие продажу товаров (оказание услуг) с использованием торговых автоматов (автоматов самообслуживания), эксплуатирующихся в автоматическом режиме (письмо Минфина России от 14.04.2008 N 03-01-15/4-110).
При этом Минфин исходил из сложившейся судебно-арбитражной практики и из следующего.
В названном письме от 14.04.2008 отмечается, что в Законе о ККТ норма о неприменении ККТ в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг с использованием торговых автоматов непосредственно не закреплена.
Вместе с тем согласно п. 3 ст. 2 Закона о ККТ организации и индивидуальные предприниматели в силу специфики своей деятельности либо особенностей своего местонахождения могут производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ при осуществлении разносной мелкорозничной торговли с ручных тележек, корзин, лотков.
К передвижным средствам разносной торговли согласно п. 24 ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.08.1999 N 242-ст, помимо тележек, лотков, корзин отнесены торговые автоматы. Следовательно, продажа товаров через торговые автоматы не требует применения ККТ.
Налоговый учет ККТ
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения учитывают стоимость приобретенных основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Для целей применения упрощенной системы налогообложения в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Таким образом, расходы на приобретение налогоплательщиками, применяющими УСН, кассовых аппаратов относятся на уменьшение доходов по подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ только в том случае, если их стоимость превышает 20 000 руб. (по ККМ, приобретенным до 1 января 2008 г., – 10 000 руб.).
В противном случае стоимость кассовых аппаратов относится на уменьшение налоговой базы на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в составе материальных расходов по мере ввода их в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Кассовые аппараты, признаваемые для целей главы 25 НК РФ амортизируемым имуществом, приобретенные до перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения и имеющие на момент такого перехода остаточную стоимость, принимаются к учету следующим образом.
На дату перехода на УСН в налоговом учете отражается остаточная стоимость кассовых аппаратов (ст. 346.25 НК РФ). Порядок списания остаточной стоимости на расходы установлен подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ и зависит от срока полезного использования объекта основных средств.
При определении сроков полезного использования основных средств налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Кассовые аппараты в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, имеют код 14 3010020 6 и относятся к средствам механизации и автоматизации управленческого и инженерного труда.
Такие объекты согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, относятся к четвертой амортизационной группе, которой соответствует имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно.
В связи с этим на основании подп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ стоимость кассовых аппаратов, приобретенных до перехода организации на упрощенную систему налогообложения, списывается на расходы в следующем порядке: в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения – 50% стоимости, второго года – 30% стоимости и третьего года – 20% стоимости.
Согласно подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение ККТ в период применения УСН принимаются с момента ввода ее в эксплуатацию.
При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями (см. письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-11-04/2/12).
Расходы на эксплуатацию ККТ
С 1 января 2008 г. расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники учитываются в составе расходов, уменьшающих доходы, на основании подп. 35 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (подп. 35 введен Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ).
Однако это не означает, что до указанной даты учет расходов на техобслуживание ККТ был невозможен.
Так, Минфин России в письмах от 17.05.2005 N 03-03-02-04/1/123, от 27.01.2005 N 03-03-02-05/6 отмечал, что обоснованные и документально подтвержденные расходы по техобслуживанию кассовых аппаратов уменьшают полученные доходы при определении объекта обложения единым налогом на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 и подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ как расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, к которым относятся, в частности, техническое обслуживание основных средств.
Что касается стоимости расходных материалов, необходимых для эксплуатации контрольно-кассовых аппаратов, то затраты, связанные с их приобретением, учитываются для целей налогообложения в составе материальных расходов на основании подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ как расходы, связанные с эксплуатацией основных средств (см. письмо Минфина России от 02.11.2007 N 03-11-05/261).