Многие торговые организации продают товары оптом и в розницу. При этом в отношении розничной торговли они уплачивают ЕНВД, а в отношении оптовой торговли платят налоги общего режима. В этом случае им необходимо наладить раздельный учет "входного" НДС, относящегося к рознице и к опту. О том, как это сделать, читайте в этой статье.
Организации, переведенные на уплату ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (в отношении облагаемых этим налогом операций, осуществляемых в рамках "вмененной" деятельности), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Применительно к рассматриваемому случаю это означает, что организация освобождена от уплаты НДС только в части розницы. При реализации товаров оптом НДС исчисляется и уплачивается в общеустановленном порядке.
Организация, совмещающая ЕНВД с общим режимом, обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, относящихся к оптовой и к розничной торговле (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). В частности, ей необходимо отделить операции, облагаемые НДС, от операций, не облагаемых данным налогом.
На практике очень часто произведенные организацией расходы нельзя напрямую отнести к какому-то одному виду деятельности, что затрудняет учет сумм "входного" НДС.
По общему правилу, предусмотренному п. 4 ст. 170 НК РФ, суммы налога, предъявленные продавцами:
- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ, если приобретенный товар (в том числе основное средство, нематериальный актив), работа, услуга используются для осуществления операций, облагаемых НДС;
- учитываются в стоимости таких товаров в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ при использовании последних в деятельности, не облагаемой НДС.
Это правило работает тогда, когда приобретенные ценности однозначно можно отнести к определенному (облагаемому или не облагаемому НДС) виду деятельности.
Некоторые товары (работы, услуги), имущественные права используются организацией как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС видах деятельности. Но в каком соотношении - определить технически сложно или вообще невозможно.
Поэтому сумму "входного" НДС по таким товарам (работам, услугам), имущественным правам следует распределять между указанными видами деятельности пропорционально стоимости товаров, облагаемых (не облагаемых) НДС, в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров.
Пример. Организация арендует здание, которое она использует для осуществления видов деятельности, облагаемых в рамках общего и специального налоговых режимов. Ежемесячно коммунальная служба выставляет организации за потребленные ею услуги счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС.
Учет количества тепло-, электроэнергии, воды и т.д. ведется в целом по зданию.
В этом случае организации придется определять расчетным путем (исходя из пропорции), какую часть "входного" НДС по коммунальным услугам она примет к вычету, а какую включит в стоимость услуг.
На наш взгляд, такая пропорция применима только в отношении косвенных расходов. Все прямые расходы должны быть распределены между облагаемыми и не облагаемыми НДС видами деятельности прямым счетом.
Покупная стоимость товаров относится к прямым расходам как в бухгалтерском учете, так и при исчислении налога на прибыль.
Поэтому предприятию торговли необходимо организовать такой учет товаров, который позволял бы однозначно определить, сколько и каких товаров было реализовано в розницу (в режиме ЕНВД), а сколько - оптом (в рамках общего режима налогообложения). Соответственно, расчет суммы "входного" НДС, которую можно принять к вычету, должен осуществляться прямым счетом - исходя из стоимости товаров, реализация которых облагается НДС.
Основная проблема, с которой сталкиваются предприятия торговли, заключается в следующем. На практике в момент приобретения товаров предприятие зачастую не знает, как эти товары будут проданы - оптом или в розницу. А решение о порядке учета "входного" НДС (ставить к вычету или относить на увеличение стоимости приобретенного товара) нужно принимать уже в момент приобретения.
Пример. Торговая организация продает бакалейные товары оптом и в розницу через магазин с площадью торгового зала 100 кв. м. Розничная торговля переведена на уплату ЕНВД.
Организация купила 900 кг сахарного песка по 11 руб. за килограмм, включая НДС 10%. Сумма "входного" НДС составляет 900 руб. (900 кг x 11 руб. : 110 x 10). Товар оприходован на склад в марте 2008 г. От поставщика получен надлежащим образом оформленный счет-фактура с выделенной в нем суммой НДС.
На дату приобретения неизвестно, оптом или в розницу этот товар будет продан.
Как поступить с "входным" НДС в таком случае?
Однозначного ответа на этот вопрос гл. 21 НК РФ не дает, поэтому организации при решении этой проблемы могут использовать различные подходы.
Все они основаны на определенной доле предположений, во главу угла которых должны быть положены особенности конкретного бизнеса, фактически сложившееся соотношение расходов по облагаемым и не облагаемым НДС видам деятельности за предыдущие периоды времени и проч. По сути, существует всего три варианта учета "входного" НДС в данной ситуации.
Вариант 1. В момент приобретения товара организация с большой долей вероятности предполагает продать всю партию оптом. То есть в условиях приведенного выше примера организация планирует продать весь приобретенный сахарный песок (все 900 кг) оптом.
В таком случае НДС в полном объеме (900 руб.) принимается к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, с отражением в книге покупок в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, установленными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).
Впоследствии не исключено, что приобретенный товар частично или полностью будет передан для реализации через розничный магазин.
Предположим, что в мае 2008 г. 300 кг сахарного песка передаются для реализации в магазин. Сумма "входного" НДС в этой части (300 руб.) подлежит восстановлению (п. 3 ст. 170 НК РФ).
Счет-фактуру, на основании которого сумма налога была ранее принята к вычету, в мае 2008 г. организации надлежит зарегистрировать в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению (п. 16 Правил).
Сумма налога, включенная ранее в налоговые вычеты и подлежащая восстановлению, отражается по строке 190 разд. 3 налоговой декларации по НДС (утв. Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н) за II квартал 2008 г.
В бухгалтерском учете для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
Для ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, реализуемым оптом и в розницу, организации нужно открыть счета второго порядка к субсчету 3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" счета 19:
19/3-1 "НДС по приобретенным товарам, реализуемым оптом";
19/3-2 "НДС по приобретенным товарам, реализуемым в розницу".
В учете указанные операции отражаются следующим образом (март 2008 г.):
Дебет 41/1 "Товары на складе" - Кредит 60
- 9000 руб. - принят к учету приобретенный товар;
Дебет 19/3-1 - Кредит 60
- 900 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам, предназначенным для продажи оптом;
Дебет 68 - Кредит 19/3-1
- 900 руб. - принят к вычету НДС по товарам, предназначенным для продажи оптом.
На дату передачи части товара (300 кг) со склада в магазин (май 2008 г.) делаются следующие проводки:
Дебет 41/2 "Товары в розничной торговле" - Кредит 41/1 "Товары на складе"
- 3000 руб. - отражена передача части товара, предназначенного для продажи в розницу;
Дебет 19/3-1 - Кредит 68
- 300 руб. - восстановлен к уплате в бюджет НДС в части товара, предназначенного для розничной продажи;
Дебет 19/3-2 - Кредит 19/3-1
- 300 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам, предназначенным для продажи в розницу;
Дебет 41/2 - Кредит 19/3-2
- 300 руб. - восстановленная сумма НДС включена в стоимость товаров, предназначенных для розничной продажи.
Вариант 2. В момент приобретения товара организация с большой долей вероятности предполагает продать всю партию в розницу. То есть в рассматриваемом нами примере все 900 кг сахара закупаются для продажи через розничный магазин.
НДС в таком случае в полном объеме необходимо включить в стоимость товаров (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). От обязанности регистрировать счет-фактуру по такой операции в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок организация освобождена, поскольку плательщиком НДС не является.
В том случае, если впоследствии товар частично или полностью возвращается из магазина с целью реализации оптом, на дату возврата счет-фактура должен быть зарегистрирован в журнале учета полученных счетов-фактур и отражен в книге покупок в части, приходящейся на стоимость товара, реализованного (предназначенного для реализации) оптом.
Предположим, что в марте 2008 г. организация весь приобретенный сахар (все 900 кг) завезла в магазин для продажи в розницу. А в мае 2008 г. не проданный в розницу остаток (300 кг) сахарного песка был возвращен из магазина на склад с целью его реализации оптом.
В условиях нашего примера на дату поступления сахарного песка в магазин (март 2008 г.) должна быть сделана проводка:
Дебет 41/2 "Товары в розничной торговле" - Кредит 60
- 9900 руб. - оприходован товар, предназначенный для розничной продажи (с НДС).
На дату возврата остатка товара из магазина на склад (май 2008 г.) делаются следующие проводки:
Дебет 41/1 "Товары на складе" - Кредит 41/2 "Товары в розничной торговле"
- 3000 руб. - возвращена часть товара, предназначенная для продажи оптом (без НДС);
Дебет 19/3-1 - Кредит 41/2
- 300 руб. - отражена сумма НДС в части товаров, предназначенных для продажи оптом;
Дебет 68 - Кредит 19/3-1
- 300 руб. - принят к вычету НДС в части стоимости товаров, предназначенных для продажи оптом.
В мае 2008 г. в книге покупок регистрируется счет-фактура на сумму 3300 руб. (в том числе НДС - 300 руб.), а в налоговой декларации по НДС за II квартал 2008 г. сумма 300 руб. отражается по строке 220 разд. 3.
Вариант 3. Известно, что приобретенная партия товара будет продана частично оптом, частично в розницу. Но на дату приобретения товара определить размер частей невозможно. В таком случае принимать к вычету НДС в полной сумме представляется неправомерным. Следовательно, организации необходимо найти способ, каким образом суммы "входного" НДС могут быть поделены между оптом и розницей.
Отметим, что универсальных способов здесь не существует. Каждой организации необходимо разработать свой собственный механизм деления НДС.
Например, можно делить НДС пропорционально доле товаров, реализованных в предыдущий налоговый период оптом и в розницу, и учитывать каждую часть налога в соответствии с правилами, указанными выше (см. варианты 1 и 2).
Обратите внимание! В любом случае по мере фактической реализации товаров организации необходимо уточнять сумму НДС, предъявленную к вычету. В конечном итоге сумма НДС, предъявленная к вычету, должна строго соответствовать стоимости товаров, реализованных оптом.
В условиях нашего примера предположим, что организация, закупившая сахар, изначально предполагает, что часть сахара будет реализована в розницу через магазин, а часть - оптом по безналичному расчету.
Предположим, в декабре 2007 г. выручка от реализации товаров без учета НДС составила 800 000 руб., в том числе: 600 000 руб. - опт, 200 000 руб. - розница.
Рассчитаем долю товаров, реализованных в декабре 2007 г.:
- в розницу 25% (200 000 руб. : 800 000 руб. x 100%);
- оптом 75% (600 000 руб. : 800 000 руб. x 100%).
В такой ситуации на дату оприходования сахарного песка на склад (март 2008 г.) нужно сделать следующие проводки:
Дебет 41/1 "Товары на складе" - Кредит 60
- 6750 руб. - оприходованы товары, предназначенные для реализации оптом (без НДС) (9000 руб. x 75%);
Дебет 41/2 "Товары в розничной торговле" - Кредит 60
- 2250 руб. - оприходованы товары, предназначенные для реализации в розницу (без НДС) (9000 руб. x 25%);
Дебет 19/3-1 - Кредит 60
- 675 руб. - отражен НДС, приходящийся на часть товара, предназначенную для реализации оптом (900 руб. x 75%);
Дебет 19/3-2 - Кредит 60
- 225 руб. - отражен НДС, приходящийся на часть товара, предназначенную для реализации в розницу (900 руб. x 25%);
Дебет 68 - Кредит 19/3-1
- 675 руб. - принят к вычету НДС по товарам, предназначенным для продажи оптом;
Дебет 41/2 "Товары в розничной торговле" - Кредит 19/3-2
- 225 руб. - сумма НДС отнесена на увеличение стоимости товаров, предназначенных для розничной продажи.
Предположим, что вся партия товара целиком продана в розницу в мае 2008 г. На дату фактической реализации (май 2008 г.) необходимо сделать проводки: Дебет 41/2 "Товары в розничной торговле" - Кредит 41/1 "Товары на складе"
- 6750 руб. - передана часть товара, предназначенная для продажи в розницу;
Дебет 19/3-1 - Кредит 68
- 675 руб. - восстановлен к уплате в бюджет НДС в части товара, реализованного в розницу;
Дебет 19/3-2 - Кредит 19/3-1
- 675 руб. - отражена сумма НДС по товарам, проданным в розницу;
Дебет 90 "Продажи" - Кредит 19/3-2
- 675 руб. - восстановленная сумма НДС включена в стоимость товаров, проданных в розницу <*>.
--------------------------------
<*> Поскольку товар уже продан (его себестоимость списана в дебет счета 90), НДС списывается также в дебет счета 90.
В мае 2008 г. в книгу продаж следует внести запись на сумму 675 руб., а в налоговой декларации по НДС за II квартал эту сумму нужно отразить по строке 190 разд. 3.