Материальные расходы являются неотъемлемой и нередко весьма весомой статьей затрат любой организации.
Поэтому вполне естественно, что они включены в перечень расходов, которые налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», вправе относить на уменьшение налоговой базы.
Материальные расходы учитываются для целей налогообложения на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ. Это следует из п. 2 ст. 346.16 НК РФ.
Как и другие расходы, материальные расходы принимаются к налоговому учету только при условии соответствия их критериям ст. 252 НК РФ:
– документальная подтвержденность;
– экономическая обоснованность;
– направленность на получение дохода.
Состав расходов
Поскольку перечень материальных расходов, установленный ст. 254 НК РФ, является общим и не учитывает специфику деятельности отдельных организаций, основная проблема учета таких расходов для целей УСН состоит, на наш взгляд, в соотнесении фактически произведенных «упрощенцем» расходов с перечнем, содержащимся в ст. 254 НК РФ.
Большое количество вопросов на практике вызывает идентификация с точки зрения налогообложения приобретаемых налогоплательщиками работ и услуг.
К материальным расходам, в частности, относятся расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
При этом установлено, что к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
Таким образом, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и исчисляющие налог исходя из доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, стоимость работ и услуг производственного назначения.
Так, например, при оказании налогоплательщиком услуг к материальным расходам, уменьшающим налоговую базу по единому налогу, следует относить приобретаемые им работы и услуги, которые являются составной частью конечной услуги, оказываемой налогоплательщиком (см. письмо Минфина России от 21.01.2005 N 03-03-02-05/1).
При осуществлении организацией деятельности по передаче имущества в аренду за плату к услугам производственного характера можно отнести расходы в виде оплаты услуг агента, действующего на основании договора об оказании посреднических услуг, по заключению договоров аренды с третьими лицами.
Для организации, основным видом деятельности которой является оказание консультационных услуг, услугами производственного характера являются в том числе консультационные услуги сторонних организаций по договорам субподряда (субконтракта), используемые в рамках этой деятельности (письма УМНС России по г. Москве от 16.01.2004 N 21-14/02785, УФНС России по г. Москве от 27.07.2007 N 18-11/3/071587@).
Следует отметить два вида расходов, которые, относясь по своей сути и по правилам главы 25 НК РФ к материальным, тем не менее поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ отдельно. Речь идет о расходах на обслуживание контрольно-кассовой техники и расходах по вывозу твердых бытовых отходов.
С 1 января 2008 г. такие расходы учитываются для целей налогообложения на основании соответственно подпунктов 35 и 36 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Необходимость выделения в отдельную позицию расходов по вывозу мусора назрела давно.
Официальные органы всегда выступали категорически против учета таких расходов для целей налогообложения по причине того, что они не поименованы в перечне, установленном п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Между тем арбитражные суды часто вставали на сторону налогоплательщиков.
Арбитражная практика
Постановление ФАС Поволжского округа от 17.10 2006 N А65-2926/2006-СА2-9
Организация включила в расходы затраты на вывоз и переработку твердых бытовых отходов. Решением налоговой инспекции действия организации признаны неправомерными. Не согласившись с вынесенным решением, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.
Суд установил, что организация заключила договор по вывозу твердых бытовых отходов. В силу ст. 22 Федерального закона от 20.02.99 N 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» организация обязана обеспечить сбор и вывоз мусора, бытовых отходов, образуемых в процессе производства, поэтому затраты по вывозу мусора и отходов относятся к затратам производственного характера.
Таким образом, суд решил, что затраты по вывозу твердых бытовых отходов относятся к материальным расходам и подлежат включению в расходы при исчислении налога, уплачиваемого по упрощенной системе налогообложения.
С 1 января 2008 г. данная проблема разрешилась. В соответствии с п. 2 ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ, включившего эти расходы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, учесть такие расходы можно было уже при определении налоговой базы за 2007 г. (см. также п. 3 письма Минфина России от 14.08.2007 N 03-11-02/230).
Что касается расходов на обслуживание контрольно-кассовой техники, то необходимость их выделения в отдельную категорию представляется не столь очевидной.
Такие расходы благополучно учитывались в составе расходов и ранее на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как услуги производственного характера (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ), и официальные органы против этого не возражали (см. письма Минфина России от 17.05.2005 N 03-03-02-04/1/123, от 27.01.2005 N 03-03-02-05/6).
Документальное подтверждение
Как мы уже говорили, при упрощенной системе налогообложения расходы учитываются при определении налоговой базы только в случае, если они соответствуют критериям п. 2 ст. 252 НК РФ. Одним из таких критериев является документальная подтвержденность расходов.
Налоговое законодательство в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не устанавливает перечень документов, которые могут служить документальным подтверждением понесенных налогоплательщиком затрат для признания их расходами. Факт несения соответствующих затрат, их размер могут быть подтверждены различными документами, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
Требования к оформлению организациями документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, установлены ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которой все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать указанные в п. 2 этой статьи обязательные реквизиты. Первичный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания.
Арбитражная практика
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.04.2007 N А28-7048/2006-250/21
Налоговая инспекция выявила нарушение в виде неправомерного отнесения на расходы отдельных видов затрат ввиду их документальной неподтвержденности.
Суд, принимая сторону налоговых органов, установил, что акты на списание стройматериалов не содержат информации о дате их составления, сведений о виде и стоимости выполненных работ в соответствии со сметой, количестве и стоимости израсходованных стройматериалов по каждому виду работ, а также не подписаны лицами, составившими данные документы, т.е. не соответствуют требованиям, установленным в ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете», и не могут быть признаны документально подтвержденными; путевые листы, разработанные налогоплательщиком (не автотранспортной организацией) самостоятельно, не содержат данных о пути следования автотранспорта, что не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях.
Поскольку материальные расходы учитываются в составе расходов, уменьшающих доходы, только после их оплаты и списания сырья и материалов в производство, можно утверждать, что они могут считаться документально подтвержденными только при наличии документов, свидетельствующих об оплате приобретенных сырья и материалов, списании их в производство и использовании в нем.
Так, например, согласно постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 30.05.2007 N А31-3678/2006-16 подтверждением произведенных «упрощенцем» расходов на приобретение горюче-смазочных материалов для трактора могут служить учетные листы тракториста-машиниста по установленной форме по учету работ, выполняемых техникой; лимитно-заборные карты на получение бензина, дизельного топлива, масла; табель учета рабочего времени; контрольно-кассовые чеки.
Как отмечается в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.07.2007 N А56-58022/2005, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать бесспорный достоверный вывод о том, что расходы связаны с получением дохода и фактически понесены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
Порядок признания расходов
Порядок признания материальных расходов для целей применения упрощенной системы налогообложения прописан в ст. 346.17 НК РФ.
Согласно подп. 1 п. 2 этой статьи материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов) признаются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.
Напоминаем, что слухи об изменении с 1 января 2007 г. порядка учета материальных расходов, а конкретно об их единовременном учете по мере оплаты, оказались, мягко говоря, сильно преувеличенными. Такая дезинформация, основанная якобы на положениях Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», была доведена самим Минфином в письме от 05.06.2007 N 03-11-04/2/159. Позднее Минфин исправил досадную оплошность и в письме от 01.08.2007 N 03-11-04/2/195 сообщил, что Федеральный закон N 85-ФЗ действующий порядок признания материальных расходов не изменил.
Таким образом, в настоящее время расходы по оплате сырья и материалов по-прежнему признаются расходами, уменьшающими налоговую базу, на дату их осуществления, т.е. на дату списания этих материалов и сырья в производство в том случае, если они были оплачены ранее, либо на дату оплаты, если данные сырье и материалы были списаны в производство, но не оплачены (письмо ФНС России от 21.02.2005 N 22-1-11/222@ «Об упрощенной системе налогообложения»).
В то же время, как отмечается в письмах Минфина России от 17.10.2005 N 03-11-02/5 и от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70, стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца, при определении налоговой базы не учитывается. Это следует из п. 5 ст. 254 НК РФ.
Факт реализации произведенной продукции для целей учета материальных расходов значения не имеет. Так, Минфин России в письме от 23.05.2007 N 03-11-04/2/137 на основе анализа норм статей 346.16 и 346.17 НК РФ сделал вывод о том, что при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, расходы по приобретению материалов принимаются при условии, что материалы оплачены и списаны в производство независимо от факта оплаты и передачи готовой продукции покупателю.
Пример
В I квартале 2008 г. организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, приобрела партию материалов на сумму 216 000 руб. (без НДС). Материалы оплачены полностью. Часть материалов на сумму 80 000 руб. списана в производство и полностью использована в нем. При формировании налоговой базы за I квартал в расходы необходимо включить стоимость материалов в размере 80 000 руб.
НДС по приобретенным материалам
Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам материалов, выделены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ в самостоятельный вид расходов. На уменьшение доходов относятся суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов (подп. 8 п.1 ст. 346.16 НК РФ).
На наш взгляд, редакция данного подпункта не совсем корректна, вызывает разночтения и требует дополнительных пояснений.
Подпункт 8 можно трактовать так, что на расходы могут быть отнесены суммы НДС, оплаченные в составе цены товаров (работ, услуг), в том случае, если стоимость этих товаров (работ, услуг) в принципе может быть учтена в составе расходов по правилам п. 1 ст. 346.16 и ст. 346.17 НК РФ. Ведь в указанной норме речь идет о приобретенных товарах (работах, услугах), подлежащих включению в состав расходов, а не включаемых (или включенных).
В этом случае для признания «входного» НДС в составе расходов достаточно выполнения двух условий:
– стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), включая НДС, оплачена;
– приобретенные товары (работы, услуги) поименованы (прямо или косвенно) в перечне расходов, установленном п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В пользу этого утверждения говорит и тот факт, что уплаченный в составе цены товара «входной» НДС выделен в главе 26.2 НК РФ в самостоятельный вид расходов.
Однако Минфин России считает иначе. В многочисленных письмах финансового ведомства момент признания этого вида расходов для целей налогообложения увязывается с видом приобретаемого имущества.
Как уже отмечалось, согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. В связи с этим Минфин России в письмах от 28.09.2007 N 03-11-04/2/239, от 21.12.2006 N 03-11-04/2/286, от 13.10.2006 N 03-11-04/2/209 сообщил, что при приобретении сырья расходы, связанные с уплатой налога на добавленную стоимость, признаются в отчетном периоде по мере списания сырья в производство.