Изменения, коснувшиеся ряда норм НК РФ и вступившие в силу с 1 января 2008 г., не прошли и мимо ЕНВД.
Так, Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ внесены изменения в п. 3 ст. 346.29 НК РФ: теперь перевозчики будут рассчитывать сумму налога в зависимости от того, чем они занимаются – перевозят грузы или пассажиров.
Но обо всем по порядку. Для начала рассмотрим общие вопросы налогообложения услуг по автомобильным перевозкам пассажиров и грузов, переведенных на ЕНВД.
Итак, в соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ возможно применение ЕНВД в отношении автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.
К транспортным средствам относятся автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски (ст. 346.27 НК РФ).
Напомним! ЕНВД вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.
Применение ЕНВД как режима налогообложения – это обязанность, а не право налогоплательщика (статьи 346.26, 346.28 НК РФ).
Если в регионе, где вы занимаетесь автотранспортными перевозками, данная деятельность актом муниципального органа переведена на уплату ЕНВД, перейти на уплату вы обязаны (см. письмо Минфина России от 31.08.2007 N 03-11-04/3/33, Определение Конституционного Суда РФ от 16.03.2006 N 69-О).
Понятие «услуги по перевозке пассажиров и грузов» для целей применения ЕНВД в ст. 346.27 НК РФ не определено.
Значит, оно применяется в том значении, в котором используется в гражданском законодательстве (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Соответственно нас будут интересовать положения ГК РФ, касающиеся перевозки грузов и пассажиров.
Перевозка грузов и пассажиров осуществляется на основании договора перевозки (ст. 784 ГК РФ).
Так, по договору перевозки грузов перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его лицу, имеющему право на получение груза. Отправитель в свою очередь обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п. 1 ст. 785 ГК РФ).
Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом) (п. 2 ст. 785 ГК РФ).
По договору перевозки пассажиров перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу. При этом пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа и за провоз багажа (п. 1 ст. 786 ГК РФ).
Заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа – багажной квитанцией (п. 3 ст. 786 ГК РФ).
Вроде бы все однозначно и понятно. Но вопросы о том, что относить к автотранспортным услугам по перевозке пассажиров и грузов, не прекращаются.
Рассмотрим некоторые вопросы, которые чаще всего вызывают сомнения: стоит или нет относить данный вид деятельности к автотранспортным услугам, а соответственно возникает ли обязанность переходить на уплату ЕНВД или можно применять общий или упрощенный режим налогообложения?
Организация занимается перевозкой бытовых отходов и мусора
Данная деятельность не будет подлежать обложению ЕНВД.
Так, в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 24.06.98 N 98-ФЗ «Об отходах производства и потребления» под обращением с отходами понимается деятельность, в процессе которой образуются отходы, а также деятельность по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортированию, размещению отходов.
Таким образом, данная деятельность не будет соответствовать условиям договора перевозки грузов: организация не выполняет основные пункты договора перевозки грузов, установленных ГК РФ, поскольку не осуществляет доставку вверенного груза в пункт назначения, не выдает его получателю.
Кроме того, при транспортировке отходов, полагаем, отсутствуют сроки доставки.
А значит, данный вид деятельности подлежит обложению в соответствии с общим режимом или в соответствии с УСН.
По этому вопросу у контролирующих органов схожая позиция (см. письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-11-04/3/299).
Передача в аренду транспортного средства с экипажем
Данная деятельность также не будет подлежать обложению ЕНВД, так как не относится к автоперевозкам пассажиров и грузов в силу следующих причин.
По договору аренды транспортного средства с экипажем (ст. 632 ГК РФ) арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации. Цели, для которых предоставляется автомобиль, условиями договора не определяются.
Целью заключения договора перевозки пассажиров или грузов является доставка пассажиров или грузов в конкретный пункт назначения за определенную плату, а в части перевозки грузов – еще и выдача его получателю.
Таким образом, предпринимательская деятельность по передаче в аренду грузового автомобиля с экипажем не относится к предпринимательской деятельности по перевозке пассажиров и грузов, в отношении которой организации и индивидуальные предприниматели могут признаваться плательщиками ЕНВД.
Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 10.07.2007 N 03-11-05/147, от 20.06.2006 N 03-11-04/3/299.
Перевозка грузов на автотранспорте по доверенности
Речь идет о применении ЕНВД в случае, если лицо, имеющее в пользовании на основании доверенности автомобиль, оказывает другому лицу услуги по перевозке его грузов.
Указанная деятельность подлежит переводу на ЕНВД. Ведь согласно подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ налогообложению в виде ЕНВД подлежит деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов и пассажиров, осуществляемая лицами, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг. То есть ключевым моментом здесь является цель – перевозка грузов. А что касается оснований нахождения у лица транспортного средства (собственность, пользование или иное), то основание должно быть законным (см. письмо Минфина России от 12.12. 2007 N 03-11-05/289).
Доставка товаров
Достаточно часто организации, заключающие договоры купли-продажи товаров, осуществляют их доставку покупателю, в том числе за дополнительную плату. И при этом встает вопрос: является ли доставка товара в данном случае оказанием услуг по перевозке груза, а соответственно подлежит ли она в этой части обложению ЕНВД?
Здесь все зависит от того, каким образом закреплены условия доставки.
Если в договоре купли-продажи есть указание на обязанность продавца доставить товар покупателю, в том числе за дополнительную плату, то в таком случае признать этот вид деятельности самостоятельным нельзя. В соответствии с п. 1 ст. 458 ГК РФ данные операции представляют собой способ исполнения обязанности продавца по передаче продукции. Это означает, что перевозка товаров будет являться сопутствующей услугой, неразрывно связанной с торговлей, и не подлежит переводу на ЕНВД.
Если же доставка товара договором купли-продажи не предусмотрена, а осуществляется по отдельному возмездному договору, то в таком случае эта деятельность подлежит переводу на ЕНВД. Данную позицию подтверждает Минфин России (см. письма от 10.05.2007 N 03-11-04/3/150, от 18.12.2006 N 03-11-04/3/542, от 14.07.2006 N 03-11-04/3/349) и судебная практика (постановления ФАС Московского округа от 22.03.2007, 29.03.2007 N КА-А41/2005-07; Уральского округа от 02.05.2007 N Ф09-3023/07-С2).
Что относить к деятельности, облагаемой ЕНВД? В своем письме от 12.12. 2007 N 03-11-05/289 Минфин России рекомендует в целях применения главы 26.3 НК РФ относить к платным услугам по перевозке пассажиров и грузов услуги, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, по кодам услуг 021520 – 021553, 022500, оказываемые физическим лицам и хозяйствующим субъектам на основе заключенных договоров перевозки.
Автопарк налогоплательщика
Чтобы не лишиться права применять ЕНВД или вовремя перейти на уплату ЕНВД, нужно всегда помнить, какие машины используются в деятельности и сколько.
Ведь от того, как эти вопросы будут решены в деятельности организации, и зависит, уплачивать вам ЕНВД или переходить на общую систему или «упрощенку».
Напомним еще раз: в вашей организации должно быть не больше 20 транспортных средств, предназначенных для оказания услуг по перевозке. Эти машины должны принадлежать организации на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) (подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
При этом следует помнить – учитываем машины, применяемые только для данного вида деятельности! Это ключевой момент, взывающий большинство вопросов. От него зависит, перешла организация черту, за которой ей нужно будет отказаться от применения ЕНВД, или нет.
Так, при расчете количества транспорта, участвующего в перевозке пассажиров и грузов, учитывать нужно весь транспорт, находящийся у вас как на праве собственности, так и на иных законных основаниях. Например, если вы арендуете автомобиль (или, допустим, взяли его в лизинг), то это транспортное средство также будет учитываться при подсчете общего количества (см. письмо Минфина России от 22.08.2007 N 03-11-04/3/328). То же касается и ситуации, когда вы перевозите, груз, например, на транспорте, которым пользуетесь по доверенности: данный автомобиль также будет учитываться при подсчете вашего автопарка.
При этом имеющиеся у вас машины должны применяться только для осуществления перевозки пассажиров или грузов.
По данному вопросу свою позицию финансовое ведомство выразило в письме от 26.11.2007 N 03-11-04/3/459. В нем отмечено, что к транспортным средствам, предназначенным для оказания платных услуг по перевозке пассажиров и грузов, не относятся имеющиеся у налогоплательщиков на праве собственности и (или) ином праве автотранспортные средства, которые используются в иных целях, не связанных с оказанием платных услуг по перевозке пассажиров и грузов (например, используемые для хозяйственных нужд или в качестве служебного транспорта).
Такова позиция Минфина на текущий момент. И она действительно, на наш взгляд, соответствует понятию оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов в целях применения ЕНВД.
И еще, расчет ведется по налогоплательщику, а не по региону осуществления деятельности. То есть вы можете не опасаться перевозить грузы из одного муниципального образования в другое (см. письма Минфина России от 15.11.2007 N 03-11-04/3/440, от 28.09.2006 N 03-11-04/3/424).
Еще раз уточним, что согласно ст. 346.27 НК РФ к транспортным средствам относятся автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили. А не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски.
Поэтому если вы перевозите пассажиров в троллейбусах (письмо Минфина России от 28.07.2006 N 03-11-05/190) или занимаетесь перевозкой грузов с помощью автопогрузчиков и тракторов (письмо Минфина России от 26.11.2007 N 03-11-04/3/459), то указанная деятельность не подлежит переводу на ЕНВД.
Рассчитываем налог
Для того чтобы посчитать сколько мы должны государству, нам в первую очередь нужно определить две величины: базовую доходность и физический показатель. Для автоперевозок пассажиров и грузов с 1 января 2008 г. они будут различными.
Но для начала посчитаем, сколько машин участвуют в расчете физического показателя. Подпунктом 5 п. 2 ст. 346.27 НК РФ, как уже в отмечалось статье, установлено: не более 20 транспортных средств.
Выше мы рассмотрели, какой автотранспорт рассматривать для целей применения ЕНВД в части обложения оказания услуг автоперевозок пассажиров и грузов, а какой нет. А теперь разберемся, что делать, если числится у вас 20 машин, а используется 18 (две машины на ремонте).
Если в течение налогового периода у налогоплательщика изменился физический показатель (в данном случае количество транспортных средств, используемых для перевозки пассажиров и грузов), то при исчислении суммы единого налога он учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором оно произошло (п. 9 ст. 346.29 НК РФ).
Так, например, при постановке автомобиля на ремонт в августе он не учитывается при определении налоговой базы по расчету ЕНВД за III квартал начиная с августа. При передаче автомобиля в эксплуатацию в сентябре он учитывается при начислении ЕНВД начиная с сентября. Если автомобиль числится в эксплуатации на начало и конец месяца, то период нахождения его в ремонте в течение месяца при начислении ЕНВД не учитывается (письмо Минфина России от 25.08.2005 N 03-11-04/3/66).
И все-таки лучше себя обезопасить от споров с налоговиками и запастись документами, которыми можно подтвердить факт неиспользования автотранспорта. В рассматриваемом случае это документы о передаче транспорта в ремонт.
Перевозки грузов
Здесь все осталось по-старому: физическим показателем является количество транспортных средств, используемых для перевозки грузов.
Базовая доходность на единицу физического показателя в месяц составит 6000 руб.
Перевозки пассажиров
Основные изменения произошли в части уплаты ЕНВД при пассажирских перевозках.
С 1 января 2008 г. в соответствии с изменениями, внесенным Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ, при оказании услуг по перевозке грузов физическим показателем является количество посадочных мест.
Под посадочным местом согласно разъяснениям Минфина России нужно понимать места для сидения, не считая места водителя и кондуктора. Определять посадочные места нужно по каждому автотранспортному средству, используемому для пассажирских перевозок, на основании данных технического паспорта завода – изготовителя автотранспортного средства (см. письма от 22.10.2007 N 03-11-05/254, от 15.08.2007 N 03-11-05/190).
Базовая доходность с одного посадочного места установлена в размере 1500 руб. (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).
Посмотрим, к чему привели эти изменения в законодательстве.
1. Посчитаем, какую сумму налога нужно будет заплатить согласно новому порядку за I квартал 2008 г.
Предположим, что в организации перевозками пассажиров занято 12 транспортных средств, в каждом из которых по 15 посадочных мест. Места водителей мы согласно разъяснениям Минфина России не считаем, место для кондуктора не предусмотрено.
Для того чтобы рассчитать налог, нам необходимо налоговую базу умножить на налоговую ставку (ст. 346.31 НК РФ), равную 15 %.
Налоговой базой для исчисления ЕНВД признается величина вмененного дохода (п. 2 ст. 346.29 НК РФ).
Она рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. 2 ст. 346.29 НК РФ).
При этом базовая доходность корректируется (уменьшается или увеличивается) на коэффициенты К1 и К2 (п. 4 ст. 346.29 НК РФ).
Коэффициент К1 – устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем периоде (ст. 346.27 НК РФ); на 2008 г. установлен в размере, равном 1,081 (Приказ Минэкономразвития России от 19.11.2007 N 401).
Коэффициент К2 – корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности (ст. 346.27, пункты 6, 7 ст. 346.29 НК РФ). Предположим, что для перевозки пассажиров нормативным правовым актом муниципального органа он установлен в размере, равном 0,3.
ЕНВД = (БД х К1 х К2) х ФП х 15%,
где ЕНВД – сумма налога, подлежащего уплате;
БД – установленный размер базовой доходности в месяц в рублях;
К1, К2 – корректирующие коэффициенты базовой доходности;
ФП – физический показатель;
15% – ставка ЕНВД.
Таким образом, сумма налога, подлежащего уплате за I квартал 2008 г., будет равна 39 402 руб. (12 автомобилей х 15 посадочных мест х 1500 руб. х 1,081 х 0,3 х 3 мес. х х 15%).
2. Сравним рассчитанную сумму налога с той суммой, которую мы заплатили бы, если бы законодатель ничего не поправил.
В этом случае базовая доходность была бы равна 6000 руб., физический показатель – количество используемых для перевозки автомашин.
Считаем: 12 автомобилей х 6000 руб. х 1,081 х 0,3 х 3 мес. х 15% = 10 507 руб.
Вывод напрашивается весьма очевидный. К сожалению, не в пользу налогоплательщика.