В предыдущих номерах нашего журнала мы уже рассказали о проверках, проводимых органами внутренних дел, пожарной, санитарной и трудовой инспекциями.
Наконец пришло время рассказать о проверках, проводимых налоговыми органами.
С момента вступления в силу Налогового кодекса РФ налоговые проверки всегда вызывали наибольшее число споров.
Сегодня мы остановимся на главных факторах их осуществления.
Кто проводит
Налоговые проверки являются одной из форм налогового контроля и относятся к компетенции налоговых органов (ст. 82 НК РФ).
Следовательно, налоговые проверки должны проводиться налоговыми органами.
Об этом важно помнить, так как иные органы, например милиция, не наделены полномочиями по осуществлению процедур налогового контроля и взысканию соответствующих налоговых санкций.
Проверки, проводимые иными органами, не являются налоговыми и не учитываются при решении вопросов о повторности проверок.
Не относятся к налоговым и проверки, хотя и проводимые с участием налоговых органов, но осуществляемые в соответствии с законодательством о контрольно-кассовой технике, валютном регулировании и валютном контроле, производстве и обороте этилового спирта и т.п.
Виды проверок
Налоговый кодекс РФ предусматривает два основных вида проверок: камеральные и выездные налоговые проверки.
Выделяют также встречные, повторные и дополнительные проверки.
Камеральные налоговые проверки
Содержание проверки
По смыслу п. п. 1 и 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету) в силу закона. При этом налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 7 ст. 88 НК РФ).
В порядке исключения из этого правила налоговый орган может истребовать у налогоплательщика документы:
- подтверждающие право налогоплательщика на получение налоговых льгот (п. 6 ст. 88 НК РФ);
- подтверждающие право на возмещение НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ);
- подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов (ч. 2 п. 8 ст. 88 НК РФ);
- являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ).
Во всех других случаях требование налогового органа представить при камеральной проверке финансовые документы не будет соответствовать Налоговому кодексу РФ.
Так, при обнаружении ошибок в налоговой декларации (расчете) и/или противоречий (несоответствий) между сведениями, имеющимися в представленных документах, налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления, но не вправе истребовать дополнительные документы (п. 3 ст. 88 НК РФ). Представление таких документов - право, а не обязанность налогоплательщика (п. 4 ст. 88 НК РФ).
Именно по такому пути идет судебная практика. В частности, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 11.10.2005 N А55-5609/05-29 разъяснил, что камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, и противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, и не должна подменять собой выездную проверку. Если камеральной проверкой в представленных документах не выявлены противоречия, то и правовых оснований для истребования дополнительных документов не имеется.
Впрочем, если проверяющее должностное лицо налогового органа сочтет, что представленных документов недостаточно для проведения проверки, оно вправе истребовать и другие документы как у самого налогоплательщика (п. 1 ст. 93 НК РФ), так и у иных лиц (п. 1 ст. 93.1 НК РФ) путем вручения требования о представлении указанных документов.
Сроки проведения
В отличие от выездных проверок, конкретный период, который может быть охвачен камеральной налоговой проверкой, в Налоговом кодексе РФ не определен.
Однако из содержания ст. 88 НК РФ следует, что камеральная налоговая проверка может проводиться только на основании представленной налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) за соответствующий период, охваченный декларацией. Впрочем, как следует толковать ст. 88 НК РФ, может показать лишь практика.
Процедура проведения
Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченным должностным лицом налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и прилагаемых к ней документов (п. 2 ст. 88 НК РФ).
В случае обнаружения ошибок или противоречий в представленной документации налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику с требованием в течение пяти дней представить необходимые пояснения или установить срок для внесения соответствующих исправлений (п. 3 ст. 88 НК РФ).
И лишь после соблюдения указанной процедуры, в случае если после представления налогоплательщиком пояснений налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения, в установленном порядке составляется акт налоговой проверки (п. 5 ст. 88 НК РФ).
Выездная налоговая проверка
Основание проверки
Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика (п. 1 ст. 89 НК РФ).
Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения (ч. 4 п. 2 ст. 89 НК РФ):
1) полное и сокращенное наименование (фамилию, имя, отчество - для физических лиц) налогоплательщика;
2) предмет проверки, т.е. налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
3) периоды, за которые проводится проверка;
4) должность, фамилию и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.
Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, а именно Федеральной налоговой службой (ч. 5 п. 2 ст. 89 НК РФ).
Сроки проведения
Выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующие году проведения проверки (ч. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).
Что касается проверки периодов текущего года, то налоговые органы всегда исходили из того, что закон не ограничивает их права на проведение камеральных и выездных налоговых проверок за текущий год.
* * *
По общему правилу налоговые органы не вправе проводить две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период, а общее число выездных налоговых проверок в течение календарного года должно быть не больше двух (п. 5 ст. 89 НК РФ).
Но в силу ч. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ данное правило не применяется в двух случаях:
1) при назначении повторной выездной налоговой проверки (ч. 4 п. 10 ст. 89 НК РФ), проводимой:
- вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
- налоговым органом, ранее проводившим проверку, - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Причем во втором случае может проверяться только тот период, за который представлена уточненная налоговая декларация;
2) при назначении выездной налоговой проверки, осуществляемой в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (п. 11 ст. 89 НК РФ).
Таким образом, если перечисленные основания отсутствуют, то налоговый орган не вправе осуществлять повторную выездную налоговую проверку по одним и тем же налогам в течение одного периода.
Повторные проверки
На практике немало споров вызывали вопросы о повторных налоговых проверках.
Возможна ли выездная налоговая проверка филиала, если в течение одного налогового периода проверялась сама организация? Можно ли проверять организацию, если ранее проверялся филиал?
Ответы применительно к различным ситуациям дает ст. 89 НК РФ.
Ситуация 1. Повторно проверяется головная организация по тем налогам и за тот период, которые были охвачены предыдущей проверкой.
В этом случае действия налоговой инспекции неправомерны, поскольку по общему правилу п. 5 ст. 89 НК РФ налоговые органы не вправе проводить две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Ситуация 2. Головная организация проверяется по тем налогам (или за тот период), которые не были охвачены предыдущей налоговой проверкой.
В этом случае налоговики действуют в соответствии с законом, так как по разным налогам (разным периодам) налоговые органы вправе проводить в отношении одного налогоплательщика две выездные налоговые проверки в течение одного календарного года (ч. 2 п. 5 ст. 89 НК РФ).
Ситуация 3. Проверяется филиал.
По общему правилу налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки.
Исключение составляет проверка правильности исчисления и уплаты филиалом региональных и/или местных налогов. В этом случае налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиала (п. 7 ст. 89 НК РФ).
Таким образом, если ранее проверялась организация в целом, то налоговые органы вправе назначить самостоятельную выездную налоговую проверку филиала (представительства).
Ситуация 4. Точно так же в случае, если ранее проводилась самостоятельная налоговая проверка филиала (представительства), налоговые органы вправе в течение одного периода провести выездную проверку организации в целом.
Это прямо следует из содержания ч. 3 п. 5 ст. 89 НК РФ, где сказано, что при определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитываются проведенные самостоятельные выездные налоговые проверки его филиалов и представительств.
* * *
В связи с изложенным на практике иногда возникает вопрос: возможно ли проведение выездной и камеральной налоговой проверок по одному налогу в течение одного налогового периода?
Ответ здесь будет однозначным.
В соответствии с п. 5 ст. 89 НК РФ налоговые органы не вправе проводить две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Поскольку на камеральные налоговые проверки данное положение не распространяется, они могут проводиться без ограничений.
Продление и приостановление проверок
По общему правилу выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ).
Но данное правило претерпевает существенные коррективы в двух случаях:
- при продлении срока выездной налоговой проверки;
- при приостановлении ее проведения.
Установленный в п. 6 ст. 89 НК РФ двухмесячный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ч. 2 п. 6 ст. 89 НК РФ).
Согласно п. 2 Письма МНС России от 29.04.2004 N 06-4-03/640 "О порядке представления управлениями МНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональными инспекциями МНС России по крупнейшим налогоплательщикам запросов на продление сроков проведения выездных налоговых проверок" основаниями для продления срока проведения выездной налоговой проверки в настоящее время могут являться:
- проведение проверок крупнейших и основных налогоплательщиков;
- получение в ходе проведения проверки информации от правоохранительных и контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки;
- наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;
- иные исключительные обстоятельства.
Приостановление проведения выездной налоговой проверки осуществляется руководителем налогового органа или его заместителем по основаниям, предусмотренным п. 9 ст. 89 НК РФ.
К таким основаниям, в частности, относятся:
- истребование документов (в рамках проводимой выездной налоговой проверки) у контрагентов проверяемого налогоплательщика или иных лиц (п. 1 ст. 93.1 НК РФ);
- получение информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров;
- проведение экспертиз;
- перевод на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
Указанный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.
Общий срок приостановления выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.
Исключение составляют случаи, когда требуется получение информации от иностранных государственных органов. В такой ситуации срок приостановления проверки может быть увеличен дополнительно еще на три месяца.
Крупнейшие налогоплательщики
В Налоговом кодексе РФ не были обойдены вниманием и крупнейшие налогоплательщики.
Это связано с правом Минфина России определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков (ч. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ).
Так, в ч. 2 п. 2 ст. 89 НК РФ указано, что решение о проведении выездной налоговой проверки крупнейших налогоплательщиков выносит налоговый орган, осуществивший постановку организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.
Таким образом, если организация, признанная крупнейшим налогоплательщиком, имеет местонахождение и состоит на налоговом учете, к примеру, в г. Угличе, а межрайонная налоговая инспекция по учету крупнейших налогоплательщиков находится в г. Ярославле, то органом, правомочным проводить выездную налоговую проверку, будет Ярославская межрайонная налоговая инспекция по учету крупнейших налогоплательщиков.
О судьбе встречных проверок
Проведение встречных проверок ранее было предусмотрено ч. 2 ст. 87 НК РФ.
В действующей редакции Налогового кодекса РФ каких-либо упоминаний о встречных проверках нет (напомним: в соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые проверки делятся на два вида - камеральные и выездные).
Тем не менее в соответствии со ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа вправе истребовать у контрагента или иных лиц, располагающих информацией о проверяемом налогоплательщике, соответствующие документы. Причем документы могут быть истребованы как в рамках налоговой проверки (выездной или камеральной), так и вне ее проведения (п. п. 1 и 2 ст. 93.1 НК РФ).
Порядок истребования документов
Порядок истребования документов предусмотрен ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ.
Регулирует порядок истребования документов у налогоплательщика в рамках проведения налоговой проверки ст. 93 НК РФ.
Так, документы могут представляться в виде копий, заверенных самим проверяемым. Нотариального заверения при этом не требуется. Документы должны представляться налогоплательщиком в течение 10 дней со дня вручения требования об их представлении.
Если налогоплательщик не в состоянии выполнить это требование в срок, то он вправе письменно уведомить налоговый орган о невозможности их представления. Причем уведомление нужно успеть направить не позднее дня, следующего за днем вручения требования налогового органа.
На основании уведомления, полученного от налогоплательщика, налоговый орган вправе продлить срок представления документов или отказать в таком продлении, о чем выносится отдельное решение. Налогоплательщик вправе обжаловать отказ в судебном порядке.
Налоговый орган вправе истребовать документы не только у налогоплательщика, но и у контрагентов или иных лиц, располагающих документами (информацией) о деятельности проверяемого налогоплательщика (ст. 93.1 НК РФ).
Причем он вправе сделать это как в рамках проведения налоговой проверки (п. 1 ст. 93.1 НК РФ), так и вне их (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).
В целях истребования документов налоговый орган, осуществляющий налоговую проверку или иные мероприятия налогового контроля, должен направить письменное поручение в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы документы (п. 3 ст. 93.1 НК РФ).
Налоговый орган по месту учета указанного лица должен направить указанному лицу соответствующее требование о представлении документов (информации). Требование направляется в течение пяти дней со дня получения от проверяющего налогового органа поручения (п. 4 ст. 93.1 НК РФ).
Итоговые документы налоговых проверок
Камеральная проверка
Если в результате проведения камеральной налоговой проверки выявляется факт совершения налогового правонарушения (иного нарушения законодательства о налогах и сборах), то должностные лица налогового органа, проводящие проверку, в течение 10 дней после окончания камеральной проверки обязаны составить акт налоговой проверки по установленной форме (ч. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ).
Выездная проверка
В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику (его представителю) (п. 15 ст. 89 НК РФ).
Если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.
После этого в течение двух месяцев со дня составления справки о проведении выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется акт налоговой проверки по установленной форме (п. 1 ст. 100 НК РФ).
Акт налоговой проверки
Акт налоговой проверки является итоговым документом любой выездной налоговой проверки, а также тех камеральных проверок, в результате которых выявлены нарушения налогового законодательства.
Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и проверяемым лицом (его представителем).
В акте налоговой проверки указываются:
1) дата акта налоговой проверки, под которой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;
2) полное и сокращенное наименования (фамилия, имя, отчество) проверяемого лица <*>;
3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
4) дата и номер решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);
5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);
6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
7) период, за который проведена проверка;
8) наименование налога, по которому проводилась налоговая проверка;
9) даты начала и окончания налоговой проверки;
10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;
11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений со ссылками на соответствующие статьи Налогового кодекса РФ.
--------------------------------
<*> В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения.
Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 4 ст. 100 НК РФ).
Акт налоговой проверки вручается проверяемому налогоплательщику (его представителю) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
Если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения акта налоговой проверки, факт уклонения отражается в акте, а сам акт направляется налогоплательщику заказным письмом по почте. Датой вручения акта будет считаться шестой день считая с даты отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ).