Люди периодически меняют что-то в своей жизни (например, обстановку в доме, работу и т.д.) Если эти изменения назрели, то они во благо. Но бывает, что люди боятся перемен в первую очередь потому, что не знают, чего от них ждать: добрых или дурных событий. Чтобы будущее не пугало, его нужно хорошенько подготовить и сорганизовать. Особенно важно придерживаться этого принципа в налоговых правоотношениях.
В этой статье мы рассмотрим некоторые вопросы, связанные с учетом основных средств «упрощенца», который решил поменять объект налогообложения либо вообще уйти с «упрощенки» на другой режим налогообложения.
Как такому налогоплательщику подготовиться к переходу? На что обратить внимание?
Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в этой статье.
Изменился объект налогообложения
В соответствии с п. 2 ст. 346.14 НК РФ налогоплательщик не может менять объект налогообложения в течение трех лет с начала применения УСН.
Следовательно, налогоплательщики, проработавшие на «упрощенке» более трех лет с выбранным изначально объектом налогообложения, вправе изменить его на другой объект. Например, вместо объекта «доходы» начать использовать объект «доходы минус расходы». Или наоборот.
Перейти на иной объект налогоплательщик может только с начала нового налогового периода (года), следующего за тем, в котором истек трехлетний срок применения предыдущего объекта налогообложения.
Обратите внимание! Данный порядок распространяется и на тех налогоплательщиков, которые начали применять «упрощенку» не с начала календарного года (см. письмо УФНС России по г. Москве от 04.04. 2007 N 18-12/062972).
Для перехода на иной объект налогообложения организации следует уведомить налоговую инспекцию по месту своего нахождения, подав в нее заявление произвольной формы.
Налогоплательщики, решившие изменить объект налогообложения «доходы» на объект «доходы за вычетом расходов» с 1 января 2006 г., были обязаны известить об этом налоговые органы не позднее 20 декабря 2005 г. (п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ).
При смене объекта налогообложения после 1 января 2006 г. срок подачи уведомления законодательно не установлен.
По мнению налоговых органов и Минфина России, организация должна уведомить налоговый орган о смене объекта налогообложения в срок не позднее начала года применения нового объекта (письма Минфина России от 17.11.2006 N 03-11-04/2/245, УФНС России по г. Москве от 06.06.2007 N 18-12/3/052811@).
Рассмотрим, что будет происходить при каждом варианте смены объекта налогообложения.
Переход с объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» на объект «доходы»
Стоимость основных средств* (ОС), которые приобретены, оплачены и введены в эксплуатацию в период применения УСН с объектом «доходы минус расходы», включается в расходы в течение одного налогового периода (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому на момент перехода на новый объект – «доходы» их стоимость уже полностью списана в расходы.
______________
* Для включения в расходы стоимости объектов недвижимости должно выполняться еще одно условие: должен быть документально подтвержден факт подачи документов на регистрацию права собственности.
Если объект ОС приобретен и оплачен в период применения объекта «доходы минус расходы», а введен в эксплуатацию уже в период применения объекта «доходы», то учесть стоимость такого основного средства при исчислении единого налога также не получится. Дело в следующем.
До смены объекта для этого не было оснований, поскольку не выполнялись все условия для признания расходов.
После смены объекта все условия выполнены, но новый объект в принципе не позволяет учитывать расходы.
Вышесказанное справедливо и для других случаев, когда условия признания расходов выполняются в период применения разных объектов налогообложения. Так, основное средство приобретено и введено в эксплуатацию в период применения объекта «доходы минус расходы», а оплачено в период применения объекта «доходы».
В отношении основных средств, приобретенных до перехода на «упрощенку», стоимость которых не полностью перенесена в расходы в течение периода применения объекта «доходы минус расходы», отметим следующее.
На момент смены объекта налогообложения такие основные средства имеют остаточную стоимость, которая равна разнице между остаточной стоимостью этих ОС, исчисленной на момент перехода на УСН, и суммой расходов, учтенной в период применения объекта «доходы минус расходы».
Формально глава 26.2 НК РФ не требует определять остаточную стоимость ОС на момент смены объекта налогообложения. Это и понятно, ведь в период применения объекта «доходы» расходы в целях налогообложения не учитываются. Однако считаем, что налогоплательщику имеет смысл рассчитать остаточную стоимость таких ОС, потому что она может понадобиться организации при переходе с УСН на иные режимы налогообложения (за исключением ЕНВД) (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).
Переход с объекта налогообложения «доходы» на объект «доходы минус расходы»
Налогоплательщик, который переходит на объект налогообложения «доходы за вычетом расходов», не вправе учесть в целях налогообложения стоимость основных средств, приобретенных, оплаченных и введенных в эксплуатацию в период применения объекта «доходы». Следовательно, ему нет нужды определять остаточную стоимость таких основных средств на дату перехода на новый объект.
Объясняется это просто: расходы на приобретение ОС относятся к тому периоду, в котором организация применяла объект налогообложения «доходы», который в принципе не предполагает учет каких-либо расходов. Однако в редакции главы 26.2 НК РФ, действовавшей до 1 января 2008 г., прямо это не было предусмотрено.
Поэтому раньше проблема решалась на уровне разъяснений контролирующих органов (см., в частности, письма Минфина России от 10.10.2006 N 03-11-02/217; УФНС России по г. Москве от 19.10.2007 N 18-11/3/099960@).
Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ дополнил ст. 346.17 НК РФ п. 4 следующего содержания: при переходе налогоплательщика с объекта в виде доходов на объект в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются. Указанная норма введена в действие с 1 января 2008 г.
Таким образом, теперь данный вопрос урегулирован на законодательном уровне.
А как быть с основным средством, которое приобретено и оплачено в период применения УСН с объектом «доходы», а введено в эксплуатацию уже после смены объекта? К какому периоду относятся расходы на приобретение такого основного средства? А соответственно можно ли учитывать его стоимость в расходах?
Ответов на эти вопросы глава 26.2 НК РФ по-прежнему не содержит.
Здесь можно рассуждать по-разному.
Если дату ввода объекта основных средств в эксплуатацию рассматривать как момент, начиная с которого налогоплательщик вправе учитывать соответствующие расходы в целях налогообложения, то получается, что он понес расходы на приобретение такого основного средства в период применения объекта доходы. Поэтому, по нашему мнению, отнести на расходы стоимость такого основного средства налогоплательщик не может. Налоговые органы, скорее всего, будут рассуждать так же.
Хотя в принципе возможен и иной подход.
Ввод в эксплуатацию ОС (наравне с его приобретением и оплатой) является одним из условий признания расходов на приобретение основного средства. В силу того что это условие выполняется в период применения объекта «доходы, уменьшенные на величину расходов», этот период и следует считать периодом приобретения данного основного средства.
Таким образом, организация вправе включать его стоимость в расходы в порядке, установленном подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Вместе с тем следование этой позиции приведет к спору с налоговыми органами. Тогда отстаивать ее налогоплательщику придется в суде.
Подождем разъяснений контролирующих органов…
Стоимость основного средства, которое приобретено и введено в эксплуатацию в период применения объекта налогообложения «доходы», а оплачено после перехода на новый объект «доходы минус расходы», на наш взгляд, может быть включена в расходы, поскольку оплата произведена в период действия объекта, позволяющего учитывать расходы.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 13.11.2007 N 03-11-02/266, на дату перехода налогоплательщиком с объекта «доходы» на объект «доходы за вычетом расходов» остаточная стоимость основных средств, приобретенных им в период применения общего режима налогообложения, не определяется.
Отсюда можно сделать вывод, что в период применения объекта «доходы минус расходы» стоимость таких основных средств в целях налогообложения не учитывается. Несмотря на то что данный вывод в письме напрямую не содержится, он напрашивается: ведь не определив остаточную стоимость ОС, списывать в расходы будет нечего.
Указанное письмо доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 28.11.2007 N СК-6-02/912@.
Следовательно, налоговые органы при проверках также будут руководствоваться вышеизложенной позицией финансового ведомства.
Позиция контролирующих органов представляется нам более чем спорной по следующим основаниям.
На момент перехода налогоплательщика с общего режима на УСН с объектом «доходы» необходимости исчислять остаточную стоимость ОС, приобретенных до перехода на «упрощенку», действительно нет. Но этот факт вовсе не означает, что произвести подобный расчет невозможно.
В период применения объекта налогообложения «доходы минус расходы» расходы на приобретение ОС учитываются (в том числе стоимость приобретенных до перехода на «упрощенку» основных средств) (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Следовательно, у налогоплательщика есть полное право рассчитать остаточную стоимость ОС на момент перехода на объект «доходы за вычетом расходов» и включить ее в расходы в порядке, предусмотренном подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Собственно, Минфин России ранее признавал правомерность такого подхода (см. письма от 22.12.2006 N 03-11-04/2/292, от 03.03.2006 N 03-11-04/2/54). Но впоследствии финансовое ведомство, видимо, «передумало»...
Как поступить в подобной ситуации – решать налогоплательщику. Очевидно, что несогласие с позицией контролирующих органов приведет к спору с налоговиками, разрешать который налогоплательщику придется в судебном порядке.
На сегодняшний день мы не располагаем информацией о наличии судебных решений по данному вопросу. Поэтому предположить, какова будет позиция суда, мы не беремся. Тем налогоплательщикам, которые готовы отстаивать свою позицию, прямая дорога в суд. Всем остальным налогоплательщикам ничего не остается, как взять на вооружение позицию Минфина России.
Если налогоплательщик будет учитывать стоимость основного средства в расходах, то у него возникнет следующий вопрос: как определить остаточную стоимость на дату смены объекта? Законодательно этот вопрос не урегулирован.
Поскольку расходы в период применения объекта «доходы» не учитываются, остаточная стоимость ОС на момент перехода налогоплательщика на новый объект в налоговом учете будет равна остаточной стоимости ОС на дату перехода с иного режима налогообложения (например, с общего) на УСН с объектом «доходы».
Формально все верно. И все же у такого подхода есть минус. За период применения объекта «доходы» основное средство фактически самортизировало часть своей стоимости. В налоговом же учете его стоимость оказалась «замороженной» на три года. Поэтому было бы логично при переходе на новый объект налогообложения уменьшать остаточную стоимость основного средства, исчисленную на дату перехода на УСН с объектом «доходы», на сумму, учитывающую фактический износ этого основного средства за время использования объекта «доходы». Но глава 26.2 НК РФ такой порядок не предусматривает.
Поэтому если придерживаться буквы закона, то ничего не остается, как принимать остаточную стоимость ОС на дату перехода на объект «доходы минус расходы» равной остаточной стоимости этого ОС на дату перехода на УСН с объектом «доходы».
Изменился режим налогообложения
Предположим, что налогоплательщик решил расстаться с «упрощенкой» и перейти на общий режим налогообложения с 1 января 2008 г. Ему, безусловно, хочется продолжать учитывать при исчислении налога на прибыль не списанную в расходы стоимость основных средств, приобретенных до перехода на «упрощенку».
Для этого ему нужно определить их остаточную стоимость на дату перехода на общий режим налогообложения.
Согласно п. 3 ст. 346.25 НК РФ в редакции п. 19 ст. 1 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ, действующей с 1 января 2008 г., в случае если организация переходит с УСН на общий режим налогообложения и имеет ОС, расходы на приобретение которых не перенесены (не полностью перенесены) на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, то в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств определяется путем уменьшения стоимости (остаточной стоимости, определенной на момент перехода на УСН) этих основных средств на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Налогоплательщик, который применял объект налогообложения «доходы минус расходы», легко справится с поставленной задачей.
Распространяются ли данные положения на налогоплательщиков, которые работали на «упрощенке» с объектом «доходы»?
Вероятнее всего, да. Во всяком случае, никаких исключений для них нормами ст. 346.25 НК РФ не сделано. Данную точку зрения разделяет и Минфин России (см. письмо от 13.11.2007 N 03-11-02/266).
Таким образом, несмотря на то что сами налогоплательщики расходы на приобретение ОС в целях налогообложения не учитывают, все же исчислить сумму этих расходов им придется, для того чтобы рассчитать остаточную стоимость основного средства на дату перехода на общий режим налогообложения.
При этом они смогут амортизировать только основные средства, приобретенные до перехода на УСН.
Пример.
В октябре 2006 г. организация, находясь на общем режиме налогообложения, приобрела производственное оборудование стоимостью 48 000 руб. (без учета НДС), срок полезного использования которого составляет 5 лет (60 месяцев). В том же месяце оно было введено в эксплуатацию и зачислено в состав амортизируемого имущества.
С 1 января 2007 г. организация перешла на «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы».
С 1 января 2008 г. организация возвращается на общий режим налогобложения.
За ноябрь – декабрь 2006 г. по этому оборудованию в налоговом учете была начислена амортизация в сумме 1600 руб. (48 000 руб. : 60 мес. х 2 мес.).
Рассчитаем остаточную стоимость оборудования на 1 января 2008 г.
1. На 1 января 2007 г. остаточная стоимость оборудования составляет 46 400 руб. (48 000 – 1600).
Поскольку оборудование имеет срок полезного использования 5 лет, сумма «виртуальных» расходов за первый год применения «упрощенки» равна 23 200 руб.(46 400 руб. х х 50%) (абз. 3 подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
2. На 1 января 2008 г. остаточная стоимость оборудования составит 23 200 руб. (46 400 – 23 200).
Эту сумму организация может учесть при исчислении налога на прибыль.