Бесплатное предоставление работникам различных социальных благ в настоящее время уже не редкость. В условиях жесткой конкуренции на рынке труда организации стремятся избежать текучести кадров, повышая лояльность работников, в том числе и путем оплаты за них питания, проезда, мобильной связи, спортивных занятий и иных форм досуга.
Бесплатное предоставление работникам различных благ чаще всего именуется социальным пакетом.
В этой статье будут рассмотрены вопросы налогообложения расходов организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, на предоставление социального пакета своим работникам.
Из всех составляющих социального пакета мы остановимся на налогообложении бесплатных:
- питания;
- проезда;
- мобильной связи;
- досуга (спортивные, культурные, зрелищные и иные подобные мероприятия, экскурсии, путешествия).
Если налогоплательщик, применяющий УСН, выбрал в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", то он учитывает расходы, поименованные в ст. 346.16 НК РФ. Перечень этих расходов закрытый. Никакие иные расходы, кроме прямо перечисленных в ст. 346.16 НК РФ, не учитываются при исчислении единого налога.
Питание
Упрощенцы имеют право уменьшать свои расходы на сумму затрат на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом к затратам на оплату труда относятся выплаты, предусмотренные ст. 255 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Статья 255 НК РФ (п. 4) в числе затрат на оплату труда называет бесплатное питание. Однако обязанность оплачивать питание работников должна быть возложена на работодателя нормативными правовыми актами.
По мнению Минфина России, работодатель, добровольно принявший на себя обязанность оплачивать питание работников, не может в связи с этим уменьшить свои доходы (Письмо Минфина России от 19.06.2007 N 03-11-04/2/167).
Трудовое законодательство обязывает работодателя предоставлять работникам бесплатное питание на вредных и особо вредных работах (ст. 222 ТК РФ).
Во всех остальных случаях организация бесплатного питания зависит от желания и возможностей работодателя.
Позиция Минфина России представляется нам не совсем верной. Дело в том, что к расходам на оплату труда относятся и другие выплаты, произведенные работодателями в пользу работников на основании трудовых договоров или коллективного договора (п. 25 ст. 255 НК РФ). Если коллективным договором организации предусмотрена обязанность работодателя обеспечивать работников бесплатным питанием, то, кажется, нет никаких препятствий для того, чтобы включить соответствующие затраты в расходы на оплату труда.
Таким образом, затраты на бесплатное питание, являющееся частью социального пакета, должны уменьшать доходы налогоплательщика, применяющего УСН.
Такой подход вряд ли обрадует налоговиков, которые, скорее всего, будут руководствоваться именно разъяснениями Минфина России.
Проезд
Пункт 7 ст. 255 НК РФ разрешает включать в расходы затраты организации на оплату проезда работников, если это предусмотрено трудовыми договорами или коллективным договором.
Минфин России вводит еще одно обязательное условие включения затрат на оплату проезда в расходы: организация должна вести в отношении каждого сотрудника учет первичных документов, подтверждающих факт проезда (Письмо Минфина России от 31.08.2007 N 03-11-04/2/217). Документальным подтверждением, как указали чиновники, могут служить договор, заключенный с транспортной организацией, акт выполненных работ, проездные билеты сотрудников, иные документы.
Примечание. "Согласно п. 7 ст. 255 Кодекса к расходам на оплату труда относятся расходы на оплату проезда работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
При этом указанные расходы учитываются при налогообложении при условии ведения в отношении каждого сотрудника учета первичных документов, подтверждающих факт проезда. При этом документальным подтверждением могут служить договор, заключенный с транспортной организацией, акт выполненных работ, проездные билеты сотрудников, иные документы.
Если трудовым или коллективным договором предусмотрена оплата проезда сотрудников к месту работы и обратно, то данные расходы признаются в целях исчисления налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения" (Письмо Минфина России от 31.08.2007 N 03-11-04/2/217).
Желание Минфина России обязать работодателей вести индивидуальный учет поездок в отношении каждого работника объяснить довольно просто: это "поможет" проконтролировать удержание налога на доходы физических лиц.
На наш взгляд, ведение или неведение учета поездок конкретных работников не может влиять на исчисление единого налога, поскольку такого условия гл. 26.2 НК РФ не содержит.
* * *
Оплата проезда работников, постоянная работа которых имеет подвижной или разъездной характер или осуществляется в пути, должна рассматриваться как компенсационная выплата (ст. 168.1 ТК РФ).
Примечание. "Установленный ст. 255 Кодекса перечень расходов на оплату труда не является закрытым и согласно данной статье в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами" (Письмо Минфина России от 01.08.2006 N 03-05-02-04/121).
Компенсации на оплату проезда работникам, постоянная работа которых имеет подвижной, разъездной характер или осуществляется в пути, не относятся к социальному пакету, так как должны выплачиваться в любом случае.
Все компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда и предусмотренные трудовым законодательством, учитываются в расходах на оплату труда при применении упрощенной системы налогообложения как расходы на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Мобильная связь
Оплата упрощенцем "непроизводственных" разговоров работников по мобильному телефону не учитывается в расходах (п. 2 ст. 346.16, п. 29 ст. 270 НК РФ).
Здесь не помогут ни трудовые договоры, ни коллективный договор.
Пункт 2 ст. 346.16 НК РФ отсылает к п. 1 ст. 252 НК РФ, который, в свою очередь, запрещает учитывать в расходах затраты, перечисленные в ст. 270 НК РФ. Для расходов на оплату питания и проезда п. п. 25 и 26 ст. 270 НК РФ сделано исключение в случаях, когда соответствующие расходы предусмотрены трудовыми договорами или коллективным договором. Для оплаты мобильной связи такого исключения нет.
* * *
Расходы на "производственные" звонки при применении УСН могут учитываться как затраты на оплату услуг связи на основании пп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Следует помнить, что любые расходы "упрощенцев", так же как и в случае с налогом на прибыль, должны быть:
- экономически обоснованы;
- документально подтверждены;
- связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Примечание. "В соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 346.16 Кодекса налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут уменьшать полученные доходы на сумму расходов на оплату услуг связи.
В связи с этим, если приобретенные мобильные телефоны используются для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то расходы на их приобретение и на оплату услуг операторов связи... вправе учесть при определении налоговой базы". (Письмо Минфина России от 20.11.2006 N 03-11-05/251).
Экономически обоснованными будут являться только звонки, совершенные работниками, трудовые обязанности которых подразумевают необходимость "оставаться на связи". Обязанность работника постоянно поддерживать связь с руководством организации или с другими работниками можно закрепить в должностной инструкции, трудовом договоре или в правилах внутреннего трудового распорядка.
В качестве документального подтверждения расходов организации необходимо иметь:
- трудовой договор, должностную инструкцию, правила внутреннего трудового распорядка, которые предусматривают необходимость работника в использовании мобильной связи;
- договор, заключенный между "упрощенцем" и оператором связи;
- детализацию звонков.
Связь с деятельностью, направленной на получение дохода, легко обосновать, если мобильная связь оплачивается работникам, занятым в основной деятельности организации.
Досуг
Затраты на организацию досуга работников ни при каких обстоятельствах не могут быть учтены в расходах при исчислении единого налога (п. 2 ст. 346.16, п. 29 ст. 270 НК РФ).
Согласно п. 29 ст. 270 НК РФ не учитываются в расходах затраты на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также на другие аналогичные выплаты, произведенные в пользу работников.
Как и "непроизводственная" телефонная связь, оплата досуга не включается в расходы и тогда, когда предусмотрена трудовыми договорами или коллективным договором.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование
Объектом обложения и базой для исчисления взносов на обязательное пенсионное страхование является объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 НК РФ.
Примечание. "Если работа физических лиц по занимаемой должности носит разъездной характер и это установлено коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками указанных работников, не облагаются... единым социальным налогом на основании... положений ст. 238 Кодекса". (Письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-04-06-01/124).
Следовательно, пенсионными взносами облагаются любые выплаты в пользу физических лиц, произведенные на основании трудового договора, за исключением выплат, предусмотренных ст. 238 НК РФ.
Не подлежит обложению пенсионными взносами стоимость бесплатного питания работников, занятых на вредных и особо вредных работах, а также стоимость проезда работников, работа которых имеет разъездной характер (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Соответственно выплаты, указанные в приведенной из Письма Минфина от 18.04.2007 цитате, не облагаются взносами на обязательное пенсионное страхование.
Питание и проезд, оплачиваемые работодателем на основании предписаний коллективного или трудовых договоров, включаются в базу для начисления страховых взносов (п. 1 ст. 237 НК РФ).
А вот со стоимости "непроизводственной" мобильной связи и досуга, на наш взгляд, взносы платить не надо. "Упрощенец" может сослаться на п. 3 ст. 236 НК РФ, в соответствии с которым выплаты в пользу работников не облагаются ЕСН, а вместе с ними и страховыми взносами, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. И хотя организации, применяющие УСН, налог на прибыль не платят, применять названный п. 3 ст. 236 НК РФ они вправе (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04).
Однако Минфин России придерживается прямо противоположного мнения (Письмо Минфина России от 27.04.2007 N 03-11-04/2/114).
Примечание. "В связи с тем, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, при определении объекта обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базы для начисления указанных страховых взносов положения п. 3 ст. 236 Кодекса не применяются". (Письмо Минфина России от 27.04.2007 N 03-11-04/2/114).
Налог на доходы физических лиц
Оплата работодателем питания, проезда, мобильной связи и досуга работников образует доход, который подлежит обложению НДФЛ (п. 1 ст. 211 НК РФ), кроме случаев, когда такая оплата является компенсацией в соответствии с трудовым законодательством (пп. 3 ст. 217 НК РФ).
Не облагается НДФЛ стоимость бесплатного питания работников, занятых на вредных и особо вредных работах, а также стоимость проезда работников, работа которых имеет разъездной характер.
С доходов работника, образующихся в связи с предоставлением ему работодателем социального пакета, "упрощенцу" нужно удержать НДФЛ.
Сделать это бывает довольно сложно. Например, организация организовала бесплатное питание работников в столовой. Сосчитать сумму денег, которая была израсходована на каждого конкретного работника, можно, только если работодатель точно будет знать, что и сколько съел и выпил каждый работник.
Такая ситуация нисколько не смущает Минфин России. Чиновники считают, что доход каждого работника можно посчитать на основе общей стоимости предоставляемого питания и данных из табеля учета рабочего времени или из других аналогичных документов (Письмо Минфина России от 19.06.2007 N 03-11-04/2/167).
Однако неясно, как поступать в тех случаях, когда работник, из заработной платы которого удерживается стоимость питания, заявляет, что в столовой работодателя он не питался.