Камералка по НДС: момент истины

В конце августа обнародовано письмо ФНС России от 23.07.2012 № СА-4-7/12100. В нем налоговики разъяснили особенности вынесения решений по итогам камеральной налоговой проверки декларации по НДС, в которой налогоплательщик заявил право на возмещение НДС. Судя по тексту письма, вопросы инициировали сами налоговые инспекторы, которым не совсем понятно, как действовать в той или иной ситуации. Это письмо пригодится и налогоплательщикам, которым не менее важно знать, чего ждать от налоговиков при проверке.

В письме ФНС России от 23.07.2012 № СА-4-7/12100, изданном за подписью действительного государственного советника РФ 3-го класса С.А. Аракелова, рассматриваются процедурные вопросы, связанные с камеральной проверкой декларации по НДС, а также четыре возможные практические ситуации при подаче уточненной налоговой декларации. Кроме того, в приложении к письму приводится шесть примеров, иллюстрирующих эти ситуации для инспекторов на местах.

Частичное возмещение суммы налога

Первое разъяснение связано с вынесением решения о частичном возмещении суммы налога, в отношении которой нарушения не выявлены. В этом случае инспекторам следует ссылаться на п. 2 ст. 176 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

Проверка уточненной  декларации

Как отмечается в комментируемом письме, положениями ст. 101, 176 Налогового кодекса РФ не предусмотрено специального порядка оформления результатов камеральных налоговых проверок уточненной декларации по НДС, в которой налогоплательщиком заявлено право на возмещение НДС. Следовательно, результаты камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, оформляются в общем порядке с учетом требований ст. 101 и 176 Кодекса.

В решении по уточненной декларации в описательной части («УСТАНОВИЛ») инспектор укажет информацию о том, что ранее в ходе камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации было принято решение о возмещении суммы НДС, во исполнение его налоговым органом произведено возмещение НДС.

В резолютивной части («РЕШИЛ») будет зафиксирована сумма НДС, подлежащая возмещению по уточненной декларации, с указанием на то, что ранее данная сумма (ее часть) уже возмещена налоговым органом.

Специальное решение  не требуется

Налоговики напоминают, что камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (п. 2 ст. 88 НК РФ). В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностные лица налогового органа, проводящие указанную проверку, составляют акт налоговой проверки по установленной форме в течение десяти дней после окончания таковой (п. 1 ст. 100 НК РФ).

Кодекс не предусматривает составление справки по окончании камеральной налоговой проверки, констатируют налоговики в письме. Момент ее окончания указывается в акте налоговой проверки, форма которого утверждена приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@.

Когда заканчивается камералка

По мнению ФНС России, моментом окончания камеральной налоговой проверки является истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока. А если проверка заканчивается раньше, то, как уже было сказано, момент ее окончания нужно определять по дате, указанной в акте налоговой проверки. Если при проведении камеральной проверки не выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, по ее окончании в течение семи дней налоговый орган выносит решение о возмещении соответствующих сумм НДС (п. 2 ст. 176 НК РФ).

Ссылаются налоговики и на арбитражную практику, отмечая, что Президиум ВАС РФ в постановлении от 12.04.2011 № 14883/10 (далее — постановление) связывает окончание камеральной налоговой проверки с моментом истечения трехмесячного срока, предусмотренного на ее проведение. И налоговый орган не вправе по окончании налоговой проверки со ссылкой на п. 3 ст. 176 Кодекса откладывать возврат части налога, в отношении которой не выявлено нарушений, до момента изготовления акта проверки либо принятия решений о возмещении и возврате налога.

Таким образом, момент принятия налоговым органом решений, предусмотренных п. 3 ст. 176 Налогового кодекса РФ, не может рассматриваться как момент окончания камеральной налоговой проверки.

Четыре варианта уточненки

В письме подчеркивается, что, если налогоплательщик представит уточненную налоговую декларацию после составления акта проверки либо за рамками сроков, предусмотренных п. 2 ст. 88 НК РФ, оснований для прекращения налоговой проверки первичной налоговой декларации, предусмотренных п. 9.1 ст. 88 Кодекса, не будет. В такой ситуации инспекция обязана вынести предусмотренные Кодексом решения. В то же время, по мнению ФНС России, непринятие во внимание сведений, содержащихся в уточненной декларации, противоречит смыслу ст. 176 Кодекса. Ведь согласно этой статье сумму к возмещению за налоговый период образует сумма налоговых вычетов, превышающая общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1—3 п. 1 ст. 146 Кодекса. И если инспекция на момент принятия решений, предусмотренных п. 3 ст. 176 НК РФ, располагает сведениями о том, что налогоплательщик скорректировал сумму налога, подлежащую возмещению (посредством подачи уточненной налоговой декларации), необходимо учесть данный факт при вынесении решения.

По мнению налоговиков, необходимость учета таких сведений вытекает из п. 4 ст. 101 Кодекса. В соответствии с названным пунктом при рассмотрении материалов налоговой проверки должны исследоваться иные документы, имеющиеся у налогового органа. Сведения, содержащиеся в уточненной декларации, в которой уменьшена сумма налога, ранее заявленная к возмещению, могут быть учтены лишь в части определения предельного размера суммы налога, на возмещение которой может претендовать налогоплательщик по итогам проверки первичной декларации.

Иными словами, если налогоплательщик скорректировал сумму, подлежащую возмещению за конкретный период, в сторону уменьшения, оснований для возмещения ему суммы НДС в большем размере нет.

Сказанное не означает, что налоговики по аналогии возместят большую сумму НДС, заявленную в уточненной декларации. Логика их рассуждений такова.

Обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, согласно уточненной декларации, инспекция проверяет в ходе самостоятельной налоговой проверки, по итогам которой принимает решения, предусмотренные ст. 176 Кодекса. Следовательно, при представлении уточненной декларации к возмещению в большей сумме, чем та, что указана в ранее поданной декларации, данное обстоятельство не может влиять на вынесение решения в отношении первичной налоговой декларации. Это связано с тем, что обоснованность суммы вычетов, заявленных в уточненной декларации, инспекция не проверяла.

Ситуация 1: сумма возмещения в уточненной декларации меньше, чем в первичной

Итак, если в уточненной декларации налогоплательщик заявил меньшую сумму к возмещению, согласно письму решение о возмещении налога по первичной декларации может быть принято только в пределах вновь заявленной суммы возмещения. Эту ситуацию иллюстрируют примеры 1—3 из приложения к письму.

В первичной налоговой декларации налогоплательщик заявил к возмещению 100 руб. По окончании камеральной налоговой проверки подтверждено и возмещено 80 руб. В отношении 20 руб. у инспекторов имеются претензии.

В уточненной налоговой декларации, представленной за рамками окончания камеральной налоговой проверки, заявлено к возмещению 80 руб. По итогам рассмотрения акта и возражений налогоплательщика в отношении суммы в 20 руб. претензии сняты.

В возмещении 20 руб. должно быть отказано со ссылкой на факт представления налогоплательщиком уточненной декларации.

В первичной декларации налогоплательщик заявил к возмещению 100 руб. По окончании камеральной проверки подтверждено и возмещено 80 руб. В отношении 20 руб. имеются претензии.

В уточненной декларации, представленной за рамками окончания камеральной налоговой проверки, заявлено к возмещению 80 руб. По итогам рассмотрения акта и возражений налогоплательщика претензии сняты в отношении 10 руб.

В первичной декларации налогоплательщик заявил к возмещению 100 руб. По окончании камеральной проверки подтверждено и возмещено 80 руб. В отношении 20 руб. имеются претензии.

В уточненной декларации, представленной за рамками окончания камеральной проверки, заявлено к возмещению 70 руб. По итогам рассмотрения акта и возражений налогоплательщика сумма налога, в отношении которой установлены нарушения, не изменилась.

В письме налоговики напоминают, что согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении, решение о возмещении суммы налога, в отношении которой не выявлено нарушений, должно быть принято до рассмотрения акта налоговой проверки и возражений налогоплательщика. Соответственно на момент рассмотрения руководителем налогового органа материалов камеральной налоговой проверки первичной декларации и возражений налогоплательщика последним может быть подана уточненная декларации с суммой к возмещению меньшей, чем та, которая уже возмещена налоговым органом ранее. В данной ситуации общая сумма, подлежащая возмещению на основании первичной декларации, не может превышать сумму налога к возмещению, определенную налогоплательщиком в уточненной декларации. Руководитель налоговой инспекции по итогам рассмотрения материалов камеральной проверки первичной декларации и возражений налогоплательщика должен принять решение о частичном отказе в возмещении ранее возмещенных сумм налога со ссылкой на факт представления налогоплательщиком уточненной декларации (пример 3).

Из сказанного можно сделать вывод, что налогоплательщикам не стоит спешить с представлением уточненной декларации, подразумевающей уменьшение первоначально заявленной суммы налога к возмещению. Если даже налоговики снимут свои претензии, при наличии уточненной декларации к уменьшению они возместят только меньшую сумму НДС, заявленную в такой уточненке.

Ситуация 2: в уточненной декларации указан налог к уплате, в первичной — к возмещению

Если налогоплательщик представит уточненную декларацию, в которой указана сумма НДС к уплате в бюджет, в то время как в первичной декларации заявлен налог к возмещению, руководитель налогового органа будет действовать следующим образом. По итогам рассмотрения акта камеральной проверки первичной декларации и возражений налогоплательщика инспекторы примут решение об отказе в возмещении всей заявленной суммы по первичной декларации. В отношении уточненной декларации инспекторы проведут самостоятельную камеральную проверку.

В первичной налоговой декларации налогоплательщик заявил к возмещению 100 руб. По окончании камеральной налоговой проверки подтверждено и возмещено 80 руб. В отношении 20 руб. имеются претензии.

За рамками окончания камеральной налоговой проверки представлена декларация с суммой налога к уплате. По итогам рассмотрения акта и возражений налогоплательщика сумма налога, в отношении которой установлены нарушения, не изменилась.

Ситуация 3: сумма возмещения в уточненной декларации больше, чем в первичной

В ситуации, когда сумма НДС к возмещению, указанная в уточненной декларации, больше, чем аналогичная величина, указанная в первичной декларации, в случае принятия решения о возмещении налоговики возместят налог лишь в пределах суммы, указанной в первичной налоговой декларации.

По первичной декларации налогоплательщик заявил к возмещению 100 руб. По окончании камеральной налоговой проверки подтверждено и возмещено 80 руб. В отношении 20 руб. имеются претензии.

За рамками окончания камеральной налоговой проверки представлена декларация с суммой к возмещению, равной 110 руб. По итогам рассмотрения акта и возражений налогоплательщика сумма налога, в отношении которой установлены нарушения, не изменилась.

Ситуация 4: сумма возмещения в уточненной декларации меньше, чем в первичной, но заявлены иные вычеты

В ситуации, когда налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию к возмещению в меньшей сумме, но заявил иные, отличные от первичной налоговой декларации, налоговые вычеты, налоговики поступят так. В отношении первичной декларации будет принято решение о возмещении НДС в пределах суммы вычетов, заявленных в уточненной декларации и подтвержденных в ходе камеральной налоговой проверки на основе первичной декларации. В отношении уточненной декларации будет проведена самостоятельная камеральная проверка.

В первичной налоговой декларации налогоплательщик заявил к возмещению 100 руб. По окончании камеральной налоговой проверки подтверждено и возмещено 80 руб., в отношении 20 руб. имеются претензии.

За рамками окончания камеральной налоговой проверки представлена уточненная налоговая декларация с суммой к возмещению 75 руб. При этом по информации, имеющейся у налогового органа, налогоплательщик исключил сумму вычетов в размере 30 руб. (в том числе 20 руб., по которой имеются претензии) и заявил новый вычет в сумме 5 руб.

Вывод: инспекторы будут оформлять результаты камеральной налоговой проверки первичной декларации в порядке, установленном ст. 101 и 176 Кодекса, учитывая сведения, содержащиеся в уточненной декларации, в части определения предельного размера суммы, подлежащей возмещению за конкретный период.

Что налоговики будут указывать в решении

Форма решения о возмещении (полностью или частично) суммы НДС, заявленной к возмещению, утверждена приказом ФНС России от 18.04.2007 № ММ-3-03/239@. Согласно этому приказу в резолютивной части названного решения указывается сумма налога с учетом обстоятельств, изложенных в описательной части решения.

Например, налоговый орган по окончании проверки в части суммы, по которой не выявлено нарушений законодательства о налогах и сборах, принял решение о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению (с учетом положений постановления). В этом случае в принимаемом по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки решении в отношении остальной части суммы (как всей оставшейся, так и ее части) налога, заявленной к возмещению, по мнению ФНС России, необходимо указать следующие сведения.

В описательной части в строках 1—3, предусмотренных установленной формой, фиксируются соответствующие данные исходя из всей суммы налога, заявленной к возмещению в декларации. Инспекторам рекомендуют также ввести дополнительную строку в эту часть решения и указать в ней сведения о решении, по которому ранее по окончании камеральной проверки принято решение о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, а также собственно сумму налога.

В резолютивной части решения будет фигурировать оставшаяся сумма налога, подлежащая возмещению, которая сложилась с учетом:

• всей суммы налога, заявленной к возмещению по налоговой декларации;
• суммы налога, в отношении которой ранее принято решение о частичном возмещении по окончании камеральной проверки;
• суммы, в отношении которой по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки установлено, что применение налоговых вычетов необоснованно.