Иметь в числе своих контрагентов иностранные компании не только выгодно, но и престижно. Однако такое сотрудничество сопряжено с определенными налоговыми последствиями. Чтобы бизнес-партнерство не обернулось для российских организаций проблемами с налоговиками, мы расскажем, на что нужно обратить внимание бухгалтеру при работе с зарубежными фирмами.
Агент или не агент? Вот в чем вопрос
В ряде случаев российская компания при выплате дохода иностранному контрагенту должна выполнить обязанности налогового агента по налогу на прибыль, то есть исчислить налог, удержать его из выплачиваемых доходов и перечислить в бюджет. Давайте разберемся, кто является налоговым агентом, а кто нет.
Ведь осуществление расчетов с иностранным контрагентом далеко не во всех случаях возлагает на российскую организацию обязанности налогового агента по налогу на прибыль.
Внимание на статус
Если иностранная компания осуществляет свою предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, она самостоятельно исполняет обязанности налогоплательщика по налогу на прибыль (п. 1 ст. 307 НК РФ). Понятие постоянного представительства иностранной организации на территории РФ для целей налогообложения прибыли приведено в п. 2 ст. 306 НК РФ. Под ним понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности, через которое зарубежная компания регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории России. При этом деятельность иностранного представительства должна быть связана:
- с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
- продажей товаров с расположенных на территории России и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности (исключение — деятельность подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства).
При образовании постоянного представительства иностранная организация обязана встать на учет в российском налоговом органе (п. 1 ст. 83 НК РФ, приказ Минфина России от 30.09.2010 № 117н). Чтобы у налогового органа не возникло претензий, российской организации для освобождения от обязанностей налогового агента нужно получить от иностранного контрагента подтверждение, что он состоит на учете в налоговых органах РФ. Им является нотариально заверенная копия свидетельства о постановке иностранной организации на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде. Именно такое требование содержится в подп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ. Поскольку иностранный контрагент сам заинтересован в получении полной суммы вознаграждения — без удержания налога российской стороной, проблем с получением от него копии свидетельства возникнуть не должно.
Все зависит от вида дохода
Если же у иностранной компании нет постоянного представительства на территории РФ, то возникновение обязанностей налогового агента у российской организации зависит от конкретного вида выплачиваемых доходов. Российская организация является налоговым агентом в том случае, если выплаты, производимые в пользу иностранных компаний, признаются доходами от источников в РФ (п. 1 ст. 310 НК РФ).
Перечень таких доходов установлен в п. 1 ст. 309 НК РФ. В нем перечислены «пассивные» доходы, получение которых не связано с ведением иностранной организацией предпринимательской деятельности в России. К ним отнесены дивиденды, доходы в виде распределения в пользу иностранной организации прибыли и имущества, процентные доходы, доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, штрафные санкции за нарушение российскими лицами договорных обязательств. Кроме того, в данный перечень включены доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ (финансовых инструментов, производных от таких акций (долей)), а также доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.
Что касается вознаграждения, выплачиваемого иностранным организациям за выполнение работ (оказание услуг), то доходами от источников признаются выплаты от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, и выручка от международных перевозок. А вот доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров или иного имущества, не указанного в п. 1 ст. 309 НК РФ, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ). Соответственно при выплате доходов, не поименованных в п. 1 ст. 309 НК РФ, у российской организации не возникает обязанностей налогового агента.
Проблемы открытого перечня доходов
Стоит отметить, что перечень доходов от источников РФ, предусмотренный п. 1 ст. 309 НК РФ, не является закрытым. Последним подпунктом в нем указаны «иные аналогичные доходы» (подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ). Столь неопределенная формулировка и порождает на практике многочисленные споры.
По мнению Минфина России, аналогичность доходов заключается не в их схожести с каким-либо из видов доходов, поименованных в подп. 1—9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанным с деятельностью через постоянное представительство. Исключение составляют лишь доходы, прямо упомянутые в п. 2 ст. 309 НК РФ (письма Минфина России от 07.07.2011 № 03-08-05, от 03.10.2011 № 03-03-06/1/618, от 25.06.2010 № 03-03-06/1/431 и от 11.08.2009 № 03-08-05).
Иными словами, как считают представители Минфина России, любые доходы иностранных организаций, получение которых не связано с ведением предпринимательской деятельности на территории РФ, подпадают под п. 1 ст. 309 НК РФ. На основании вышеуказанной позиции доходами от источников в РФ контролирующие органы признали следующие выплаты:
- премии иностранным покупателям за выполнение условий договора поставки (письмо Минфина России от 29.03.2012 № 03-03-06/1/167);
- выплаты страхового возмещения по договорам имущественного страхования (письмо Минфина России от 11.08.2011 № 03-03-06/3/6);
- промежуточный доход от деятельности паевого инвестиционного фонда (письмо УФНС России по г. Москве от 01.11.2011 № 16-15/105701);
- доходы за предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории РФ в другой организации (письмо Минфина России от 11.07.2007 № 03-03-06/1/478).
Похожее толкование термина «иные аналогичные доходы» встречается и в судебной практике. В постановлении ФАС Московского округа от 08.04.2010 по делу № А40-115092/09-126-758 суд указал следующее. В пункте 1 ст. 309 НК РФ приведен общий признак видов доходов иностранной организации, подлежащих удержанию у источника выплаты доходов. Он заключается в следующем: доход не должен быть связан с предпринимательской деятельностью иностранной организации в РФ. Поскольку все возможные случаи законодатель предусмотреть не может, в подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ указаны аналогичные доходы, то есть также не связанные с предпринимательской деятельностью.
В других же судебных решениях судьи указывают на недопустимость расширительного толкования подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2012 по делу № А56-37086/2011 суд на основании системного толкования положений ст. 309 и 310 НК РФ пришел к выводу о том, что поименованные в п. 1 ст. 309 НК РФ доходы должны признаваться таковыми и в международных договорах (соглашениях). Причиной спора послужила выплата страхового возмещения иностранным выгодоприобретателям по договорам страхования. Суд отметил, что действующие двусторонние международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения не содержат упоминания о страховом возмещении как доходе, порядок налогообложения которого определен сторонами международных договоров. Следовательно, страховое возмещение, выплаченное обществом иностранным организациям, не является доходом, в отношении которого в силу положений ст. 309 НК РФ у источника его выплаты возникает обязанность по удержанию налога.
Такая аргументация суда интересна не только российским страховым компаниям. Действительно, двусторонние международные договоры об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией с различными иностранными государствами, содержат практически идентичный перечень доходов. Порядок обложения таких доходов, предусмотренный в различных международных договорах, может отличаться, а вот виды доходов, для которых устанавливается специальный налоговый режим, во всех упомянутых договорах одинаковы. В международной практике сформировался единый подход: независимо от источника возникновения доходы, которые прямо не поименованы в международных соглашениях, подлежат налогообложению только в государстве резидентства получателя дохода. Следовательно, иные аналогичные доходы, не связанные с ведением предпринимательской деятельности, могут облагаться в РФ только в том случае, если они упоминаются в международных соглашениях.
Безусловно, указанный вывод не найдет поддержки у налоговых органов, и насколько такая позиция получит распространение в судебной практике, может показать только время. В любом случае российским налогоплательщикам следует помнить, что доходы иностранных организаций от осуществления работ и оказания услуг — как на территории РФ, так и на территории иностранных государств — ни при каких обстоятельствах не могут причисляться к доходам, не связанным с предпринимательской деятельностью в Российской Федерации. Следовательно, выплачивая такие доходы, российская организация не является налоговым агентом.
Изучите международные договоры
Как мы уже сказали, если выплаты, осуществляемые в пользу иностранной компании, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, подпадают под действие п. 1 ст. 309 НК РФ, то российская организация признается налоговым агентом и при каждой такой выплате должна исчислить и удержать налог с дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ). Из этого правила есть исключение — не производится удержание налога с тех доходов иностранных организаций, которые не облагаются в РФ согласно условиям международных договоров (подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).
Последнее слово за Конвенцией
Если доходы, выплачиваемые в пользу иностранных организаций, соответствуют перечню выплат, поименованных в п. 1 ст. 309 НК РФ, но при этом в соответствии с международными договорами для таких доходов установлены специальные правила налогообложения, применяются нормы именно международных договоров.
Пример
Российская организация оплачивает услуги по международной перевозке иностранным перевозчикам — резиденту Венгрии и резиденту Эстонии. Как упоминалось выше в настоящей статье, доходы от международных перевозок в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ являются доходами от источников в РФ. Российская организация, выплачивающая вознаграждение иностранным перевозчикам, признается налоговым агентом.
Вместе с тем между Правительством РФ и Правительством Венгерской Республики действует Конвенция об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 01.04.94.
В соответствии со ст. 8 «Доходы от международных перевозок» конвенции доход, получаемый лицом с постоянным местопребыванием в Договаривающемся Государстве от эксплуатации морских, речных, воздушных судов или дорожно-транспортных средств в международных перевозках, облагается налогом только в этом государстве. Следовательно, в данном случае у российского налогового агента отсутствует обязанность при выплате дохода венгерскому перевозчику удерживать налог.
Между Правительством РФ и Правительством Республики Эстония соответствующая конвенция не была ратифицирована. Следовательно, при выплате вознаграждения эстонскому перевозчику российская организация должна удержать налог.
Следует отметить, что во многих международных договорах в статье «Доходы (прибыль) от международных перевозок» упоминаются перевозки только определенными видами транспортных средств. Так, в договорах с Австрией, Германией, Италией, Чехией, Грецией, Финляндией под международными перевозками понимаются морские и воздушные перевозки. Но это не означает, что доходы от осуществления международных перевозок иными видами транспорта (в частности, автомобильным транспортом) не подпадают под действие международных соглашений. Такие доходы также освобождаются от обложения в РФ, но уже на основании иной нормы договоров — ст. 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности». В этой норме сказано, что доход иностранной организации в государстве, резидентом которого она не является, может облагаться только в том случае, если в этом государстве иностранная организация действует через постоянное представительство.
Аналогичной позиции придерживается Минфин России и налоговые органы (письма Минфина России от 20.08.2008 № 03-08-05, ФНС России от 10.02.2005 № КБ-6-26/107@, УМНС России по г. Москве от 27.08.2002 № 26-12/39585) и подтверждены судебной практикой (постановление ФАС Московского округа от 30.01.2006 № КА-А41/14003-05).
К сожалению, судебная практика свидетельствует о том, что налоговые органы зачастую игнорируют позицию своего вышестоящего ведомства и не принимают во внимание положения международного договора, если конкретный вид транспортных средств не упомянут в соответствующей статье. В такой ситуации компания должна защищать свои интересы в суде. Тем более что шанс выиграть разбирательство весьма велик.
Получите подтверждение
Обязательным условием для применения норм международных договоров является предъявление иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация заключила международный договор. И такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (п. 1 ст. 312 НК РФ).
На практике нередко возникают ситуации, когда налоговые органы привлекают российского налогового агента к ответственности за неудержание налога в связи с тем, что документы, представленные иностранной компанией в качестве подтверждения ее местопребывания в иностранном государстве, выданы неуполномоченным органом. Так, налоговая инспекция не признала в качестве подтверждающего документа свидетельство о регистрации иностранной организации в штате Вермонт, представленное резидентом США российскому контрагенту. Суд поддержал налоговый орган, указав, что документом, подтверждающим факт резидентства налогоплательщиков, являющихся таковыми по законодательству США, является только свидетельство, выданное Службой внутренних доходов США по установленной форме (постановление Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 № 5317/11).
Следовательно, прежде чем применять нормы международных договоров, российской стороне необходимо убедиться, что представленные иностранным контрагентом документы выданы компетентным органом. Например, в письме Минфина России от 06.04.2005 № 03-08-07 даны разъяснения, какие органы для целей применения соглашений об избежании двойного налогообложения уполномочены подтверждать постоянное местонахождение резидентов Республики Кипр, Нидерландов и Германии.
И еще один момент, на который российскому налоговому агенту следует обратить внимание. Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ указанное подтверждение должно быть представлено иностранной организацией налоговому агенту до даты выплаты дохода. На основании указанной нормы налоговые органы признают неправомерным неудержание налога с доходов иностранной организации в случае, если подтверждающие документы получены налоговым агентом после выплаты доходов.
В то же время у российского налогоплательщика в такой ситуации есть возможность отстоять свои права в судебном порядке. В соответствии с правовой позицией Конституционного суда РФ, изложенной в Определении от 12.07.2006 № 267-О, и Высшего арбитражного суда РФ, изложенной в постановлении Пленума от 28.02.2001 № 5, суды обязаны исследовать и оценить дополнительно представленные документы, вне зависимости от того, представлялись ли они в налоговый орган при проведении проверки. Руководствуясь указанной позицией, судьи в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.05.2010 по делу № А26-9060/2009 рассмотрели подтверждающие документы, представленные российской организацией — налоговым агентом в ходе судебного разбирательства, и признали, что компания не являлась налоговым агентом. Поэтому у нее отсутствовала обязанность по удержанию и перечислению в бюджет спорной суммы налога. Ссылка налогового органа на то обстоятельство, что указанные документы не были представлены в ходе проверки, была отклонена судом. Указанное постановление ФАС оставлено в силе Определением ВАС РФ от 23.09.2010 № ВАС-13041/10.
Таким образом, если подтверждающие документы получены от иностранной организации с опозданием, российский налогоплательщик может избежать неблагоприятных налоговых последствий.
За чей счет платим?
В последнее время в хозяйственной практике получили распространение международные контракты, условиями которых предусмотрено, что уплата налогов, взимаемых по законодательству РФ, должна осуществляться за счет российской стороны. И если российская организация заинтересована в сотрудничестве с иностранным контрагентом, она вынуждена идти на такие условия и производить уплату за счет собственных средств. В противном случае налоговый орган может взыскать с российского налогоплательщика сумму налога, не удержанного с доходов иностранной организации, а также пени и штраф.
В судебной практике в настоящий момент выработан единый подход: налог с дохода от источников в РФ подлежит перечислению в бюджет за счет средств иностранных организаций, а не за счет средств налогового агента (подп. 1 п. 3 ст. 24 и п. 1 ст. 310 НК РФ). Взимание неудержанного налога с российского налогового агента недопустимо (постановления Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 № 5317/11, ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2012 по делу № А44-219/2010, Восточно-Сибирского округа от 26.11.2009 по делу № А78-733/2009 и Московского округа от 16.04.2009 № КА-А40/1191-09-2 по делу № А40-6478/08-151-16).
Следовательно, если налог не был удержан с доходов, выплаченных иностранному контрагенту, на российскую организацию не может быть возложена обязанность по уплате этого налога за счет собственных средств. Однако к российской организации может быть применена ответственность за невыполнение обязанностей налогового агента, установленная ст. 123 НК РФ (20% суммы неудержанного налога), а также взысканы пени.