Истина в суде: налогообложение операций с векселями

Векселя в цифрах

Из всех споров, касающихся исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, вычетов по НДС и ведения бухгалтерского учета, которые арбитражные суды рассмотрели в июне 2012 г., доля дел, так или иначе связанных с использованием налогоплательщиками векселей или вексельных схем, составила менее 1%. В то же время стоимостные показатели по данным делам выглядят солидно. Достаточно отметить, что цена вопроса только в июне 2012 г. превысила 221 млн руб.

Самый высокий показатель таких дел — в Московском регионе (4 из 15). В остальных регионах количество дел не превышает двух. Тем интереснее то, что на этот раз столица уступила провинции по цене иска. Так, средняя цена иска в Москве составила почти 11 млн руб., тогда как в регионах этот показатель превысил 16 млн руб.

Три из четырех дел в Московском регионе выиграли налогоплательщики. В целом же по России ситуация с количеством выигранных дел у налогоплательщиков и налоговиков практически одинаковая: семь и шесть дел соответственно, еще два дела отправлены на новое рассмотрение.

Например, в Дальневосточном округе налогоплательщикам за рассматриваемый период вообще не удалось выиграть: одно дело они проиграли, второе было отправлено на новое рассмотрение. В Поволжском округе организация выиграла дело лишь частично, второе — проиграно налогоплательщиком. Кстати, инициаторами судебных разбирательств, как в столице, так и в других регионах, во всех случаях стали именно налогоплательщики, несогласные с решением налоговых органов.

Самый маленький иск составил 25 000 руб. — такую сумму про­играл предприниматель, который осуществлял два вида деятельности, одним из которых были операции с векселями. Претензии к нему налоговиков основывались на том, что он не вел раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, используемым для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и освобожденных от налогообложения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2012 по делу № А13-4111/2011).

Самая крупная сумма иска, кстати, также принадлежит Северо-Западному региону. В этом случае налоговый орган отказал налогоплательщику в возмещении НДС и получении налоговых вычетов. Налоговики пытались доказать, что третье лицо, на которое было переведено долговое обязательство и в операциях с которым использовались векселя, оплатило долг перед поставщиком налогоплательщика и пропустило трехлетний срок подачи налоговой декларации. Однако организации удалось доказать, что векселя в данном случае использовались по другим операциям и долг за поставленный товар был погашен значительно позже. Сумма выигрыша превысила 77 млн руб. (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2012 по делу № А56-44037/2011).

Чаще всего сумма иска складывалась из недоимки по налогу на прибыль, заявленного права на возмещение НДС, налоговых вычетов, а также соответствующих пеней и штрафов. Недоимки и штрафные санкции по другим налогам учитывались, только если в решении указывалась общая сумма. Кроме того, следует учитывать, что иногда суммы начисленных санкций не указывались вовсе.

Статистика налоговых споров, связанных с векселями (таблица 1)

Результаты поиска	Заданный период поиска: 1—30 июня 2012 г.
Общее количество налоговых споров (НДС, налог на прибыль, бухгалтерский учет и проч.)	1909
В том числе связанных с использованием векселей	15
Цена вопроса	221,5 млн руб.
Средняя цена иска по РФ	14,8 млн руб.
Средняя цена иска по Московскому региону	10,8 млн руб.
Средняя цена иска по РФ без учета Московского региона	16, 2 млн руб.
Максимальная цена иска	77 млн руб.
Максимальная цена иска, проигранного налогоплательщиком	28,8 млн руб.
Максимальная цена иска, выигранного налогоплательщиком	77 млн руб.
Минимальная цена иска	25 000 руб.

В регионах чаще всего налогоплательщики шли в суд, если цена вопроса находилась в пределах 2—3 млн руб. и выше. Например, в Северо-Кавказском округе налогоплательщик проиграл почти 29 млн руб., так как налоговики смогли доказать, что сделки, по которым заявлен вычет по НДС, являются частью схемы, состоящей из взаимозависимых организаций, при использовании вексельной схемы расчетов за оборудо-вание (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.06.2012 по делу № А53-22759/2010).

Нормы законодательства,  на которые ссылаются судьи

Как уже отмечалось, чаще всего налогоплательщики проигрывают в суде, если налоговикам удается доказать использование вексельных схем с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Принимая решения по таким делам, судьи обращаются к постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление № 53). Более подробно о применении этого документа мы рассказывали в «НБ», 2011, № 11.

Кроме того, арбитры часто приводят нормы НК РФ, касающиеся исчисления и уплаты налога на прибыль, признания расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, документально подтвержденными и экономически обоснованными, а также нормы, касающиеся возмещения НДС и налоговых вычетов. Эти вопросы мы также рассматривали подробно в «НБ», 2012, № 04 и 07.

Также арбитры нередко обращаются к нормам, касающимся первичных документов, например счетов-фактур. Об этом подробнее можно прочитать в «НБ», 2011, № 12.

Вексель в НК РФ

Рассмотрим нормы законодательства, которыми регулируется налогообложение операций с векселями. Стоит отметить, что определения понятия «вексель» налоговое законодательство не содержит. НК РФ рассматривает вексель в составе ценных бумаг.

Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с векселями установлен ст. 250, 265, 269, 272 и 328 НК РФ.

Статья 250 НК РФ посвящена внереализационным доходам. В соответствии с п. 6 этой статьи внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Статья 265 НК РФ регулирует положения, связанные с внереализационными расходами организаций (читайте об этом также в «НБ», 2012, № 07).

В частности, таковыми признаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам регламентируются ст. 269 НК РФ.

Статьей 328 НК РФ установлен порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Порядок признания расходов по методу начисления установлен в ст. 272 НК РФ.

В частности, устанавливается, что по договорам займа и иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Вопросы применения НДС по операциям с векселями регулируются главой 21 НК РФ.

Кроме того, в постановлении пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 № 33/14 обобщены вопросы практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей.

Может быть актуально

Нередко арбитрам приходится возвращаться к нормам НК РФ, которые в настоящий момент уже утратили силу, так как спорные операции производились в период действия этих норм. Приведем некоторые из них.

Содержание (редакция)	Норма	Отменена
Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг	Пункт 4 ст. 168	С 1 января 2009 г. Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ
При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты	Пункт 2 ст. 172	С 1 января 2009 г. Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ
При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю	Пункт 2 ст. 172	С 1 января 2008 г. Федеральным законом от 04.11.2007 № 255-ФЗ

Примеры решений в пользу налоговиков

Как показывает практика, вексельные схемы, с помощью который налогоплательщики пытаются так или иначе уйти от налогообложения, до сих пор не канули в Лету. К чести налоговиков стоит отметить, что раскрывают они такие схемы довольно легко. Этим, собственно, и обусловлено большое количество дел, проигранных налогоплательщиками.

Чаще всего в схемах с векселями участвуют фирмы-однодневки, аффилированные лица, подставные посредники. Распознать фирму-однодневку в этих случаях для налоговиков не составляет большого труда. Характерными признаками для них служат: отсутствие реальных хозяйственных операций, работников, мощностей, собственных транспортных средств, нулевая налоговая отчетность, отсутствие организации по месту регистрации, ложные сведения в первичных документах и т.д.

В ходе реализации схемы налогоплательщики продают и перепродают друг другу векселя, действуя через подставных лиц, поставщиков. Нередко операции с векселями проводятся незадолго до ликвидации этих компаний. Таким образом, при отсутствии реальных хозяйственных операций создаются условия для формального права на вычет (расходы). В конечном итоге денежные средства по векселям могут быть перечислены за рубеж.

Не связывайте с однодневками!

Суд встал на сторону налогового органа, так как отсутствовали реальные хозяйственные операции между обществом и контрагентом по купле-продаже векселей, что свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.

(Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2012 по делу № А40-81218/09-112-522)

Налоговая инспекция доначислила банку налог на прибыль, пени и штраф. Причина: по мнению налоговиков, банк неправомерно учитывал в составе расходов затраты, связанные с приобретением векселей у контрагента.

Инспекторы указали на то, что спорные затраты экономически не обоснованы и документально не подтверждены. Об этом свидетельствуют представленные в дело результаты мероприятий налогового контроля.

Суд поддержал доводы налоговиков и отказал налогоплательщику в удовлетворении требований.

Как следует из материалов дела, общество и его контрагент заключили договор на приобретение высоколиквидных векселей третьих лиц.

При вынесении решения арбитры указали, что для отнесения налогоплательщиком затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, необходимо, чтобы эти затраты были подтверждены первичными документами, соответствующими установленным требованиям, а хозяйственные операции (сделки) и их оплата носили реальный характер.

Налоговый орган установил, что спорные векселя, заявленные банком как предмет сделок, находились в собственности у иных организаций, а не у контрагента, у которого согласно представленным документам они якобы были приобретены и ему же реализованы. При этом все векселя были приняты законным векселедержателем к учету и предъявлены к погашению. В выписке по расчетному счету спорного контрагента операции по приобретению векселей у каких-либо организаций не отражены.

Суд указал, что все представленные налоговой документы получены от организаций в виде заверенных копий с подписями должностных лиц и печатями. Документов, опровергающих или указывающих на недостоверность информации, содержащейся в представленных инспекцией документах, общество не представило. Суд также установил, что векселя были реализованы банком именно спорному контрагенту, а не иным организациям, но в выписке по расчетному счету общества дальнейшая реализация векселей не отражена, к погашению данные векселя им не предъявлялись.

Кроме того, инспекция представила обстоятельства, которые свидетельствовали о невозможности реального осуществления банком спорных хозяйственных отношений с контрагентом. В частности, спорный контрагент отвечал признакам фирмы-однодневки: по адресу госрегистрации эта организация не располагается, с момента постановки на учет представляет налоговую отчетность с нулевыми показателями, имеет один- единственный расчетный счет в банке-заявителе. Кроме того, на имя генерального директора данной организации зарегистрировано еще 80 организаций, и свое участие в деятельности данного общества он отрицает.

Таким образом, суд поддержал вывод инспекции об отсутствии у контрагента возможности для осуществления предпринимательской деятельности, что не может свидетельствовать о реальности заключенных с налогоплательщиком договоров купли-продажи векселей.

Арбитры отметили, что банк должен был проявить такую степень заботливости и осмотрительности при выборе контрагента, которая позволила бы ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений. Начальник управления активно-пассивных операций банка, от имени которого подписаны спорные договоры и акты приема-передачи векселей, не смог пояснить не только обстоятельства заключения и подписания договора, но и причину заключения данного договора именно со спорным контрагентом.

ВАС РФ в постановлении № 53 и в постановлениях Президиума от 09.03.2010 № 15574/09 и от 20.04.2010 № 18162/09 разъяснил следующее. Основанием для признания налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), необоснованной является подтверждение налоговым органом факта отсутствия реальных хозяйственных операций по реализации контрагентами налогоплательщика товаров (работ, услуг), по которым получена налоговая выгода.

Учитывая названные обстоятельства, суд пришел к выводу о неправомерном отнесении затрат по приобретению векселей на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций.

Договор дороже векселя

Если основной договор не предусматривает перечисление предоплаты за товар, векселя, переданные покупателем продавцу, не могут являться предоплатой по основному договору.

(Постановление ФАС Поволжского округа  от 26.06.2012 по делу № А55-12215/2011)

По результатам выездной налоговой проверки инспекция доначислила обществу НДС. В частности, основанием для доначисления налога послужил вывод о неправомерном применении обществом налоговых вычетов. Инспекция посчитала, что у заявителя отсутствуют документы, подтверждающие поступление авансового платежа по соответствующему договору, не подтвержден факт возврата авансовых платежей, отсутствуют документы, подтверждающие изменение условий основного договора.

Из материалов дела следует, что в ноябре 2007 г. налогоплательщик принял векселя от контрагента. Согласно представленным актам приема-передачи векселей данные векселя переданы по договору № 1 за товар.

В бухгалтерском учете налогоплательщика данные векселя отражены на счете 62.2 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в качестве предоплаты за товар по основному договору. Сумма НДС по данной операции отражена обществом в книге продаж и налоговой декларации за ноябрь 2007 г. В последствии общество попыталось доказать, что данные векселя были переданы другому контрагенту (ООО) в качестве возврата задолженности, в том числе задолженности по авансовым платежам, за товар по договору уступки права требования. Однако попытка создать вексельную схему для получения необоснованной налоговой выгоды была раскрыта судом.

Договор № 1 налоговому органу во время проверки представлен не был. Вместо этого налогоплательщик представил договоры купли-продажи нефтепродуктов № 2 и № 3, заключенные с тем же контрагентом, и попытался связать предоплату в виде спорных векселей с этими договорами. Причем по договору № 2 контрагент выступал покупателем, а по договору № 3 (основной договор) — продавцом.

Другими словами, налогоплательщик и его контрагент поменялись местами. В соответствии с этим основным договором покупатель, то есть налогоплательщик, производит 100-процентную предоплату продукции, поставляемой по данному договору, на основании выставляемых продавцом (контрагентом) счетов. Перечисление предоплаты контрагентом в адрес налогоплательщика не предусмотрено.

Таким образом, как отметили судьи, спорные векселя, переданные контрагентом в адрес налогоплательщика, не могут являться предоплатой по основному договору. Так как данные векселя переданы по договору № 1, то и по договору № 2 они также не являются предоплатой.

Кроме того, налоговой инспекции был представлен договор уступки, согласно которому контрагент налогоплательщика (первоначальный кредитор) передает ООО (новому кредитору) право требования исполнения обязательства к налогоплательщику по основному договору купли-продажи (долг за поставленный товар).

Суд установил, что отгрузки товара продавцом, то есть контрагентом в адрес покупателя (налогоплательщика) по основному договору (№ 3) не было и задолженность перед контрагентом у налогоплательщика отсутствует.

Учитывая обстоятельства дела, суд указал, что в связи с отсутствием задолженности по оплате за поставленный товар, у налогоплательщика отсутствуют и обязательства перед контрагентом. Следовательно, перечисление обществом денежных средств и передача векселей ООО не может являться возвратом какой-либо задолженности, в том числе задолженности по авансовым платежам за товар по договору уступки права требования.

Суд пришел к выводу о несоблюдении обществом условий, необходимых для применения налоговых вычетов (отсутствие возврата авансовых платежей), и согласился с аргументами налоговиков.

Подвела вексельная схема

Заявленный вычет по НДС признан необоснованным, так как спорные сделки являются частью схемы, созданной в целях возмещения НДС налогоплательщиком, при использовании вексельной схемы расчетов за оборудование после ликвидации организаций поставщиков.

(Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.06.2012 по делу № А53-22759/2010)

По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации общества по НДС инспекция отказала в возмещении этого налога, а также привлекла налогоплательщика к ответственности, сославшись на реализацию им схемы уклонения от исполнения налоговых обязательств.

В суде общество заявило, что отказ инспекции в применении налоговых вычетов вызван действиями (бездействием) ряда контрагентов общества второго и третьего звена.

Из материалов дела следует, что налоговый орган отказал налогоплательщику в возмещении НДС по хозяйственным отношениям с контрагентами «С» и «Г».

По договору купли-продажи № 1 с «С» (продавец), контрагент обязался передать в собственность налогоплательщика асфальтосмесительную установку. Товар приобретался для передачи в лизинг третьему контрагенту — «Н».

По договору купли-продажи № 2 с «Г» (продавец), контрагент также обязался передать в собственность налогоплательщика оборудование, которое также должно было быть передано в лизинг «Н».

В обоснование хозяйственных операций налогоплательщик представил указанные договоры купли-продажи, акты приема-передачи оборудования и установки, акты приема-передачи собственных векселей в оплату оборудования и установки, платежные поручения об уплате НДС по данным сделкам и оплате по предъявленным продавцами векселям, счета-фактуры.

В результате проверки было установлено, что названный контрагент налогоплательщика «С» ликвидирован через девять месяцев после заключения договора. При этом общество отвечало признакам фирмы-однодневки: производственных мощностей и транспортных средств не имело, о наличии работников в налоговые органы не отчитывалось, последняя отчетность была нулевая.

Кроме того, анализ выписок банков показал, что «С» не располагало собственными денежными средствами для приобретения установки Teltomat. Источником денежных средств «С» являлись займы организаций, которые одновременно были контрагентами налогоплательщика, а также «Г». Собственные векселя, которыми налогоплательщик расплатился за установку, погашались не «С», а еще одним контрагентом налогоплательщика — «К».

Перечисленные налогоплательщиком денежные средства «К» направило на покупку валюты и перечислило на счета иностранных организаций. Перечисленную налогоплательщиком платежным поручением сумму НДС «С» в тот же день перечислило другой организации — «Б». А она в свою очередь распределила полученные средства между участниками схемы в виде займов, в том числе и в пользу «С».

Контрагент «Г» также был ликвидирован через четыре месяца после подписания договора купли-продажи и также отвечал признакам фирмы-однодневки.

Основная часть денежных средств, перечисленных налогоплательщиком «Г» при погашении векселей, тоже направлялась им в адрес «К» с формулировкой: «Оплата за ценные бумаги без НДС». Эти денежные средства «К» также направлял на покупку валюты и перечислял на счета иностранных организаций.

Оценив все обстоятельства дела, суд установил наличие в действиях общества и его поставщиков схемы, при которой денежные средства, полученные в качестве займа, многократно проходя по счетам одних и тех же организаций, при отсутствии реального приобретения оборудования создавали условия для формального права на вычет (расходы) и в итоге возвратились к организации «Б» (ранее распределившей их в качестве займов, вексельной схемы), и в конечном итоге перечислены за рубеж.

Таким образом, суд сделал вывод о том, что предъявление к вычету НДС на основании счетов-фактур контрагентов, состоящих в цепочке проблемных контрагентов, свидетельствует о нереальности спорных хозяйственных операций. Сделки, по которым заявлен вычет по НДС, являются частью схемы, созданной в целях возмещения НДС налогоплательщиком и всеми звеньями схемы, состоящей из взаимозависимых организаций, при использовании вексельной схемы расчетов за оборудование, после ликвидации организаций поставщиков.

Документы, позволяющие установить грузоперевозчика, поставщика, покупателя, векселя общества, документы, позволяющие идентифицировать вексельные сделки, в материалах дела отсутствуют. Целью приобретения спорного оборудования являлось не только последующее его предоставление в лизинг, подразумевающее получение прибыли, но и уплата (исчисление) НДС в суммах, практически покрывающих налог к уплате.

Наличие этих обстоятельств лишает, по мнению суда, общество права на возмещение НДС и включения расходов в налогооблагаемую базу.

В вексельной сделке должен быть смысл

Реализация обществом обеспеченных векселей организации, которая почти за полгода до совершения сделки закрыла все свои расчетные счета, никак не может свидетельствовать о каком-либо экономическом смысле данной сделки.

(Постановление ФАС Центрального округа от 15.06.2012 по делу № А62-3068/2011)

Инспекторы доначислили налог на прибыль, пени и штраф в связи с тем, что обществом уменьшена сумма налога путем уменьшения налоговой базы за счет включения в состав внереализационных расходов сумм безнадежной к взысканию дебиторской задолженности.

Суды первой и апелляционной инстанций встали на сторону общества, однако кассационный суд отправил дело на новое рассмотрение.

Из материалов дела следует, что общество купило у ФГУП три простых собственных векселя на общую сумму 7,7 млн руб. Переданные ФГУП векселя общество оплатило платежными поручениями.

До наступления срока оплаты (7 ноября 2007 г.) общество 16 мая 2007 г. реализует векселя ФГУП по номиналу третьему лицу «К». Причем в договоре купли-продажи векселей ФГУП покупатель «К» указал расчетный счет, с которого он обязуется оплатить за данные векселя, закрытый им же еще 10 января 2007 г. Иных расчетных счетов у «К» не имелось. Той же датой общество и «К» заключили соглашение, по которому вместо денежных средств «К» выдает свои векселя на ту же сумму с датой погашения не ранее 16 мая 2009 г., причем доказательств обеспеченности выданных векселей «К» обществу не представлял. Данные сделки согласуются протоколом совета директоров общества от 16 мая 2007 г., в который входят должностные лица ФГУП.

Проданные векселя ФГУП успешно погашает денежными средствами четвертому лицу 4 июня 2007 г., причем данная сделка осуществлена спустя непродолжительное время после проведения совета директоров и приобретения векселей «К».

30 августа 2008 г. «К» исключен из Единого государственного реестра юридических лиц, на основании чего общество списывает убытки по сделке с данным контрагентом во внереализационные расходы за 2008 г.

Свидетель, за подписью которого оформлялись все операции с векселями от имени «К», допрошенный в ходе налогового контроля, заявил, что гендиректором «К» не являлся и, кем фактически осуществлялась регистрация «К», не знает. По-
черковедческая экспертиза подтвердила, что документы были подписаны не им.

Исследуя данные обстоятельства, суд первой инстанции указал, что экономической целью спорной операции явилась замена беспроцентных векселей ФГУП, в отношении которого имеется информация о возможном неисполнении обязательств вследствие тяжелого финансового положения, на процентные векселя другого юридического лица «К», негативная информация в отношении которого отсутствовала. При этом суд пришел к выводу, что в данном случае предпринимательский риск, связанный с заменой векселей, может быть признан оправданным.

Довод инспекции об аффилированности налогоплательщика и ФГУП суд отклонил. Он указал, что наличие взаимозависимости участников сделки само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 5 постановления № 53). Более того, все имеющиеся документы и позиция инспекции направлены на доказывание факта получения необоснованной налоговой выгоды ФГУП, а не обществом.

Суд кассационной инстанции признал такую позицию суда ошибочной, так как совет директоров является органом управления общества, и именно он принимал решения, обязательные для общества. Тем более что фактически сделки и принятое советом решение совершены одномоментно — в один промежуток времени.

Кроме того, судами не учтены п. 3 и 4 постановления № 53, где сказано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разум­ными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Реализация обществом обеспеченных векселей юридическому лицу, которое почти за полгода до совершения сделки закрыло все свои расчетные счета, никак не может свидетельствовать о каком-либо экономическом смысле данной сделки. Последующая замена встречного денежного обязательства на необес­печенное вексельное также не может быть обусловлена разумными экономическими причинами.

Выводы суда о наличии положительной репутации «К» не соответствуют имеющимися в материалах дела доказательствам.

Закрытие «К» расчетных счетов до совершения вексельных сделок, отсутствие какого-либо имущества, обеспечивающее вексельное обязательство, последующее исключение его из ЕГРЮЛ никак не могут свидетельствовать о положительной репутации юридического лица. Учитывая, что выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам, их решения кассация отменила, а дело передала на новое рассмотрение.

Примеры судебных решений в пользу налогоплательщиков

Вексель использован правомерно

Налоговый орган не смог доказать участие общества в реализации схемы уклонения от исполнения обязанности по уплате налога в бюджет либо иных недобросовестных действий, фиктивности хозяйственных операций.

(Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.07.2012 по делу № А53-20470/2011)

Общество было привлечено к налоговой ответственности, так как инспекция посчитала, что оно не доказало право на применение налоговых вычетов по НДС по сделкам со спорным контрагентом.

Суть дела такова. Общество осуществляло деятельность по оптовой торговле специальным оборудованием и предоставляло услуги по ремонту, техническому обслуживанию и переделке железнодорожных локомотивов, моторных вагонов и подвижного состава.

С одним из контрагентов общество рассчитывалось как денежными средствами, так и передачей простых векселей Сбербанка.

Суд установил, что в 2008 г. при расчетах с контрагентом векселями за товары (работы, услуги) общество уплатило НДС отдельными платежными поручениями. При этом по счетам-фактурам за 2008 г. у общества возникла задолженность перед названным контрагентом с учетом НДС.

Общество погасило векселями всю сумму задолженности, в том числе НДС, тогда как его следовало перечислить на расчетный счет поставщика.

Далее общество перечислило спорному контрагенту сумму НДС платежным поручением с указанием в графе назначения платежа: «НДС по безденежным счетам согласно пункту 4 статьи 168 Кодекса по договору купли-продажи от 2008 г.». Поскольку у общества возникла дебиторская задолженность (переплата) поставщика, последний возвратил сумму переплаты на расчетный счет общества с указанием назначения платежа: «Возврат НДС по неденежным расчетам согласно пункту 4 статьи 168 Кодекса по договору купли-продажи от 2008 г.». По письму поставщика формулировка назначения платежа была изменена на «возврат задолженности».

Оценив представленные доказательства, а также довод налогового органа о возврате обществу поставщиком НДС, судебные инстанции сделали вывод об исполнении обществом и его контрагентом обязательств по договору. Они отметили, что ошибка контрагента, допущенная в указании назначения платежа, не относится к числу оснований для отказа обществу в праве на применение налогового вычета по НДС, тем более что эта ошибка впоследствии исправлена.

Арбитры указали, что согласно п. 4 ст. 168 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.

Суд также учел, что в силу ч. 4 ст. 168 НК РФ (действующей в спорный период) обязательным условием наличия права на вычет НДС при неденежных формах расчета является уплата налога поставщику отдельным платежным поручением. Таким образом, арбитры сделали вывод об обоснованном применении обществом вычета по НДС по сделкам с контрагентом, оплата товаров (работ, услуг) по которым (в том числе уплата НДС) произведена путем передачи векселей третьего лица (Сбербанка России).

Вексель оказался ни при чем

Право плательщика НДС на налоговый вычет поставлено в зависимость от факта уплаты суммы налога при приобретении товара (работы, услуги), в том числе и при использовании векселя.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2012 по делу № А56-44037/2011)

Налоговики отказали налогоплательщику в возмещении НДС и получении суммы налоговых вычетов по декларации, поданной в 2010 г., указав на пропуск трехлетнего срока.

Как следует из материалов дела, между обществом и поставщиком в 2003 г. заключен договор поставки газа. В 2004 г. поставщик осуществил поставку и выставил счет-фактуру на товар, включая НДС. Эта поставка была оплачена обществом частично, соразмерно оплате общество получило налоговый вычет.

В связи с отсутствием денежных средств для расчетов с поставщиком общество с согласия поставщика заключило с ЗАО (новый должник) договор перевода долга от 2004 г., согласно которому новый должник принял на себя обязательства по погашению оставшейся задолженности за поставленный газ (в том числе НДС).

Позднее общество, исполняя свое обязательство по договору перевода долга, передало ЗАО векселя третьего лица. За полученные векселя новый должник (ЗАО) перечислил на счет общества 200 млн руб. В свою очередь общество платежными поручениями перечислило в пользу ЗАО почти аналогичную сумму по договору перевода долга.

Новый должник в оплату долга общества передал поставщику газа по акту приема-передачи пять собственных векселей по номиналу равному той же сумме с указанием сроков погашения. Позднее между ЗАО и поставщиком были заключены договора мены векселей.

ЗАО погасило собственный вексель на сумму 25 млн руб., а в 2010 г. погасило другие переданные поставщику векселя на оставшуюся сумму.

Налоговый орган отказал обществу в получении спорной суммы налоговых вычетов, так как сделал вывод об уплате обществом кредиторской задолженности перед поставщиком в 2004 г., посчитав, что общество понесло реальные расходы в рамках договора перевода долга, а ЗАО в 2004 г. полностью расплатилось с поставщиком собственными векселями.

Суд первой инстанции встал на сторону общества. Он установил факт неисполнения до 2008 г. обязательств перед поставщиком по оплате товара ни обществом, ни новым должником. В связи с этим право на спорный налоговый вычет возникло у налогоплательщика не ранее 1 января 2008 г. в соответствии с положениями Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ (далее — Закон № 119-ФЗ). Следовательно, трехлетний срок для возмещения НДС по декларации, поданной в налоговый орган в 2010 г., заявителем не пропущен.

Апелляция отменила это решение, указав, что общество погасило кредиторскую задолженность в июле 2004 г. посредством перечисления новому должнику вышеназванной суммы. Реальность понесенных обществом в данном случае расходов свидетельствует о возникновении с этого момента (2004 г.) права на применение налоговых вычетов в спорной сумме, а, следовательно, декларация, поданная налогоплательщиком в 2010 г., представлена по истечении трехлетнего срока после окончания соответствующего налогового периода.

Отстаивая свою позицию в суде, общество указало, что после перевода долга на третье лицо задолженность покупателя перед поставщиком не закрывается, поскольку плату за товар (в том числе НДС) поставщик не получает и дебиторская задолженность в его учете по данной операции сохраняется открытой. В связи с этим покупатель не может предъявить НДС к вычету до оплаты товара поставщику. Более того, по мнению общества, передача им денежных средств новому должнику в счет оплаты векселя не может считаться оплатой товара поставщику. Поэтому у налогоплательщика отсутствовали правовые основания для заявления налоговых вычетов в 2004 г.

Суд кассационной инстанции, в частности, указал, что согласно п. 2 ст. 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004 г.) при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. То есть право плательщика НДС на налоговый вычет поставлено в зависимость от факта уплаты суммы налога при приобретении товара (работы, услуги), в том числе и при использовании векселя.

Судьи также отметили, что с 1 января 2006 г. Законом № 119-ФЗ изменены условия получения налогового вычета по НДС. Главным условием для принятия налоговых вычетов является уплата предъявленных сумм налога поставщику. В данном случае, как верно установил суд первой инстанции, уплата спорной задолженности именно поставщику товара произошла в 2010 г. И суд пришел к обоснованному выводу о том, что исполнение обществом обязательств по договору перевода долга путем перечисления новому должнику денежных средств не является оплатой товара по договору поставки газа.

Вместе с тем сделка по переводу долга фиксирует иные правоотношения, при которых оплатой товаров может быть признано либо поступление денежных средств в распоряжение налогоплательщика-поставщика, либо прекращение переданного покупателем обязательства зачетом встречных обязательств, существовавших у налогоплательщика-поставщика перед новым должником.

В данном случае судом первой инстанции установлено, что спорная сумма была уплачена за товар непосредственно поставщику новым должником в 2010 г., что не оспаривается налоговым органом.

Так как на 1 января 2008 г. задолженность именно перед поставщиком не была погашена ни обществом, ни новым должником, у налогоплательщика отсутствовали основания на спорные налоговые вычеты. Поэтому общество обоснованно в соответствии с требованиями Закона № 119-ФЗ заявило налоговые вычеты по НДС в налоговой декларации за I квартал 2008 г., поданной в налоговый орган в 2010 г., то есть в пределах установленного НК РФ трехлетнего срока.

Если вексель безнадежен

Законодательство не содержит обязанности по отражению в налоговом учете каких-либо операций в связи с получением векселя.

(Постановление ФАС Московского округа от 22.06.2012 по делу № А40-98305/11-140-416)

По результатам выездной проверки налоговый орган привлек общество к ответственности за неуплату налога на прибыль.

Из материалов дела следует, что общество приобрело простые собственные векселя ОАО со сроком погашения по предъявлении, но не ранее 31 марта 2005 г. и не позднее 2 апреля 2005 г. и простые собственные векселя другой организации со сроком погашения по предъявлении, но не ранее 27 сентяб-ря 2004 г.

В 2007 г. стоимость векселей согласно ст. 265 и 266 НК РФ списана обществом в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль в связи с ликвидацией должников в том же году.

В суде налоговики заявили, что факт приобретения векселей на основании договора купли-продажи и соглашения о выпуске простого векселя препятствует признанию долга, вытекающего из этих векселей. Инспекция указала, что к задолженности, вытекающей из вексельных отношений заявителя с векселедателями, подлежат применению положения ст. 280 НК РФ, а не ст. 265 и 266 НК РФ.

Кроме того, по мнению инспекции, неотражение задолженности, вытекающей из векселей, в составе дебиторской задолженности в бухгалтерском учете, влечет невозможность признания указанной задолженности безнадежной для целей налогового учета и соответственно включения ее в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Доводы инспекции суд отклонил. Арбитры указали, что приобретение векселей отражено обществом в бухгалтерском учете. В налоговом учете факт получения векселей не отражался, поскольку налоговое законодательство не содержит обязанности по отражению в налоговом учете каких-либо операций в связи с получением векселя. Для целей налогового учета резерв по сомнительным долгам не формировался, и суммы безнадежного долга, вытекающего из векселей, были списаны на внереализационные расходы для целей налогообложения по факту ликвидации должников в 2007 г.

Суд также учел, что к внереализационным расходам, учитываемым в налоговой базе по налогу на прибыль, приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде суммы безнадежных долгов. Безнадежными признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, в спорной правовой ситуации у общества имелись основания для отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Согласно ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налого­обложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом спора по документам и налоговому периоду, в котором были списаны суммы безнадежного долга на внереализационные расходы для целей налогообложения по факту ликвидации должников, у сторон по делу не имеется.

В суд также были представлены выписки из ЕГРЮЛ о прекращения деятельности.

В результате арбитры пришли к выводу, что сумма задолженности по векселям перестала отвечать признакам финансовых вложений, так как у общества отсутствовала возможность получить в будущем какой-либо доход в связи с фактом владения рассматриваемыми векселями. Общество имело право на единовременное списание задолженности из состава активов баланса.