Как известно, упрощенная система налогообложения содержит закрытый перечень расходов. Расходы на обучение работников в нем упомянуты, но учесть их можно только при выполнении определенных условий. С какими трудностями может столкнуться компания, содействующая обучению своих работников и применяющая «упрощенку»?
Возможность учесть в упрощенной системе налогообложения расходы на обучение работников дает подп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В этой норме Кодекса сказано, что компания вправе включить в состав расходов стоимость подготовки и переподготовки кадров, состоящих в штате организации, на договорной основе. При этом необходимо придерживаться порядка, установленного для отражения таких расходов при расчете налога на прибыль.
Поэтому, прежде чем начать рассматривать конкретные ситуации, связанные с расходами на обучение работников, обратимся к общим положениям, регулирующим порядок обложения налогом на прибыль указанных затрат.
Прибыльные правила для «упрощенки»
Правила учета расходов на обучение работников для целей налогообложения прибыли содержатся в п. 2 ст. 264 НК РФ. По этой статье в состав расходов включаются затраты на обучение сотрудников по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, а также затраты на профессиональную подготовку и переподготовку.
Перечень основных профессиональных образовательных программ содержится в ст. 9 Закона РФ от 10.07.92 № 3266-1 «Об образовании» (далее — Закон № 3266-1). К ним относятся следующие программы:
— начального профессионального образования;
— среднего профессионального образования, в том числе интегрированные образовательные программы среднего профессионального образования в области искусств;
— высшего профессионального образования (программы бакалавриата, подготовки специалиста и магистратуры);
— послевузовского профессионального образования (аспирантура, адъюнктура, ординатура, интернатура и докторантура).
Понятие «профессиональная подготовка» также дано в Законе № 3266-1. Под ней понимается ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. При этом такая подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося (ст. 21 Закона № 3266-1)
Что касается понятия «профессиональная переподготовка», то его в Законе № 3266-1 нет, оно содержится в п. 1 Положения о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденного приказом Минобразования России от 06.09.2000 № 2571. Целью профессиональной переподготовки является совершенствование знаний специалистов для выполнения нового вида профессиональной деятельности или же для получения дополнительной квалификации.
Для учета расходов на обучение компания должна выполнить определенные условия. Они перечислены все в том же п. 3 ст. 264 НК РФ.
Во-первых, учесть плату за обучение можно только в отношении работников, с которыми заключены трудовые договоры. Обратите внимание: в указанной норме Кодекса сказано, что для целей налогообложения прибыли учитываются расходы на обучение физических лиц, с которыми после учебы будут заключены трудовые договоры. Однако в упрощенной системе нельзя учесть стоимость учебы будущих работников. Это связано с тем, что в подп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ четко прописано, что в «упрощенке» в состав расходов на обучение включаются затраты, связанные с учебой штатных работников, с которыми заключены трудовые договоры.
Во-вторых, у образовательного учреждения должна быть соответствующая лицензия. Если же обучение проводит иностранная организация, то она должна иметь соответствующий статус.
В-третьих, компания должна иметь на руках документы, подтверждающие расходы на обучение. При этом первичка должна храниться на протяжении всего срока действия договора на обучение и одного года работы сотрудника, обучение (профподготовка или переподготовка) которого были оплачены организацией, но не менее четырех лет. Заметим, что Минфин России рекомендует иметь на руках договор с образовательным учреждением, приказ руководителя о направлении работника на обучение, учебную программу образовательного учреждения, сертификат или иной документ об окончании обучения, акт об оказании услуг (письмо от 21.04.2010 № 03-03-06/2/77). И хотя специалисты Минфина России рекомендуют иметь на руках такой пакет документов плательщикам налога на прибыль, можно с большой долей вероятности предположить, что аналогичные требования будут предъявляться и к компаниям на «упрощенке».
И в-четвертых, обучение работников должно проводиться в интересах организации. Этого уже требует ст. 252 НК РФ, в которой содержится условие о том, что для целей налогообложения расходы должны быть экономически обоснованны. А как известно, в упрощенной системе налогообложения требования, предусмотренные ст. 252 НК РФ, также должны быть выполнены (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
НДФЛ и страховые взносы
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11 НК РФ). В связи с этим возникает вопрос: нужно ли со стоимости обучения удерживать из доходов работников НДФЛ и перечислять его в бюджет?
Пункт 21 ст. 217 НК РФ освобождает от обложения НДФЛ оплату за работника стоимости обучения. Не возникнет объекта по НДФЛ, если выполняются определенные условия. Сразу скажем, что они схожи с требованиями, предъявляемыми к расходам для целей налогообложения прибыли.
Во-первых, работники должны учиться по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам или же проходить профессиональную подготовку и переподготовку. Во-вторых, обучение должно проводиться в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо в иностранных образовательных учреждениях, у которых есть соответствующий статус.
А как быть, если работник сам платит за свое обучение, а работодатель возмещает ему затраты? В этом случае также не придется платить НДФЛ. Но основание будет другое — п. 3 ст. 217 НК РФ. В соответствии с этой нормой Кодекса не учитываются при налогообложении компенсации расходов работника, связанные с повышением его профессионального уровня. Напомним, что ст. 196 Трудового кодекса обязывает работодателя при необходимости проводить профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям, а также обучение в образовательных учреждениях.
Стоимость обучения работников не облагается взносами на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование, если учеба проводится по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, а также в том случае, когда работники проходят профессиональную переподготовку (подп. 12 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212‑ФЗ, далее — Закон № 212-ФЗ). Не нужно начислять взносы и с суммы компенсации работникам расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации (подп. 2 п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ). С таким подходом согласны и специалисты ФСС России (письмо от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985) и Минздравсоцразвития России (письмо от 06.08.2010 № 2538-19).
Аналогичный порядок предусмотрен и для взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (подп. 2 и 13 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ).
Учеба в другом городе
Итак, мы рассмотрели общие подходы к обложению расходов на обучение работников, а теперь перейдем к отдельным ситуациям, которые на практике вызывают наибольший интерес у профессионального сообщества бухгалтеров.
Не всегда получается пройти курс обучения без отрыва от производства, да еще и в шаговой доступности от места работы. Зачастую для того, чтобы, к примеру, прослушать необходимый курс лекций, нужно поехать на некоторое время в другой город. В этом случае оформляется командировка. Это прямо предусмотрено ст. 187 ТК РФ. В этой норме Кодекса сказано, что при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от производства за ним сохраняется место работы (должность) и средний заработок по основному месту работы. Если курсы повышения квалификации проходят в другой местности, то работодатель должен оплатить командировочные расходы в порядке и размерах, предусмотренных для служебных командировок. Напомним, что работодатель обязан возместить сотруднику расходы по проезду, по найму жилья, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные) и иные расходы, произведенные сотрудником с разрешения работодателя (ст. 168 ТК РФ).
В связи с этим возникает вопрос: можно ли учесть в упрощенной системе налогообложения расходы на такую командировку (проезд до места обучения и обратно, стоимость гостиницы, суточные), а также средний заработок, который работник получит за время нахождения в командировке, связанной с обучением?
Расходы на командировки учитываются в упрощенной системе по подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В частности, по этой норме Кодекса можно отразить стоимость проезда к месту командировки и обратно, затраты на наем жилого помещения, а также выплату суточных. Что касается среднего заработка, выплачиваемого за время прохождения обучения, то его также можно включить в состав расходов. Основание — подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, согласно которому в «упрощенке» учитываются расходы на оплату труда. Это норма Кодекса применяется во взаимосвязи со ст. 255 НК РФ, предусматривающей перечень расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли. По пункту 6 ст. 255 НК РФ отражаются суммы начисленного среднего заработка, сохраняемого за ними в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом. В письме от 07.12.2011 № 03-03-06/1/810 специалисты Минфина России подтвердили правомерность такого подхода. Они разрешили учесть по п. 6 ст. 255 НК РФ суммы среднего заработка, выплачиваемого работникам в том случае, если их профессиональная переподготовка проводится с отрывом от производства в другой местности и работник для обучения направляется в командировку.
Новый вид деятельности — новые знания
Следующая спорная ситуация. Компания оплатила расходы на обучения своих сотрудников для осуществления нового вида деятельности. Без необходимых знаний развитие нового направления не представляется возможным. Учитываются ли такие расходы в упрощенной системе налогообложения?
На наш взгляд, организация вправе отразить в налоговом учете расходы на обучение по виду деятельности, который только планируется начать. Главное, чтобы были выполнены требования подп. 33 п. 1 ст. 346.16, п. 3 ст. 264 и п. 1 ст. 252 НК РФ.
К сожалению, Минфин России и налоговые органы не давали разъяснений по этому вопросу. Поэтому сложно сказать, какую позицию они займут. Но в случае возникновения споров с проверяющими о правомерности учета таких расходов можно привести следующую аргументацию.
Получение работниками новых знаний и навыков по новому виду деятельности можно признать профессиональной подготовкой (переподготовкой) кадров. Ведь, как мы уже сказали выше, под профессиональной подготовкой понимается ускоренное приобретение работником навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. А профессиональная переподготовка специалистов дает знания для выполнения нового вида профессиональной деятельности.
Работодатель сам решает вопрос о необходимости профессиональной подготовки или переподготовки персонала (ст. 196 ТК РФ). Поэтому экономическую эффективность от произведенных расходов на обучение работников необходимо оценивать с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерении организации получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности (письма Минфина России от 11.01.2011 № 03-03-06/2/1 и УФНС России по г. Москве от 19.08.2008 № 21-11/077579). При этом финансисты указывают, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Следовательно, обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности, закрепленной в ст. 8 ч. 1 Конституции РФ, налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Аналогичная позиция изложена в Определении Конституционного суда РФ от 04.06.2007 №320-О-П.
Досрочное увольнение сотрудников
Никто не застрахован от такой неприятной ситуации, когда организация вложила денежные средства в обучение работника, а он до окончания оговоренного срока отработки увольняется. Правомерно ли в этом случае требовать от него компенсацию понесенных расходов? И если да, то как сумма возмещения будет отражаться для целей налогообложения? Рассмотрим эти вопросы.
Внимание на трудовой договор
Сразу скажем, что удержать из заработной платы работника расходы на его обучение компании не имеет права. Это связано с тем, что в ст. 137 ТК РФ сказано, что удержания из заработной платы работника производятся только в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом и иными федеральными законами. Перечень ситуаций, когда работодатель вправе удержать денежные средства из дохода работника, приведен в той же ст. 137 ТК РФ, и в нем нет нужного нам случая.
А вот прописать в трудовом договоре или в дополнительном соглашении к нему обязанность работника отработать после прохождения обучения определенный период времени в организации и в случае нарушения этого условия без уважительных причин возместить компании понесенные расходы на обучение работодатель имеет полное право (ст. 249 ТК РФ). В такой ситуации работодатель может требовать от работника возмещения, и если сотрудник откажется выполнить указанные требования, обращаться в суд.
Обратите внимание: по общему правилу сумма возмещения рассчитывается пропорционально неотработанному времени. Но работодатель может в трудовом договоре или соглашении установить, что работник должен выплатить полную сумму расходов на обучение. Если сотрудник согласится с этим, подписав названные документы, то ему придется выплатить всю сумму (Определение Верховного суда РФ от 28.11.2005 № 81-В05-30).
«Упрощенный» налог
В упрощенной системе налогообложения учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы, которые определяются по правилам ст. 249 и 250 НК РФ соответственно. При этом в расчет не берутся доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Такой порядок определения доходов при УСН прописан в п. 1 ст. 346.15 НК РФ.
Статьей 251 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов организации на суммы полученной компенсации расходов в связи с возмещением затрат на обучение работников. Поэтому такие суммы должны быть включены в состав доходов. Именно этой позиции придерживается Минфин России (письмо от 02.03.2010 № 03-04-06/2-19). На наш взгляд, для отражения названных доходов подойдет п. 3 ст. 250 НК РФ.
Обратите внимание, что в том случае, когда трудовым договором или соглашением предусмотрена компенсация расходов, рассчитанная пропорционально неотработанному времени, бухгалтер не должен корректировать ранее учтенные затраты на обучения. Ведь они были правомерно отражены при расчете налога при УСН, и тот факт, что работник уволился до окончания оговоренного срока, здесь значения не имеет.