Налоговый кодекс устанавливает общие правила учета расходов на страхование имущества, которые, на первый взгляд, не требуют дополнительных пояснений. Между тем практика показывает, что налоговый учет этих расходов может зависеть как от условий заключенных договоров, так и от вида страхования. А в некоторых случаях имеет значение отношение страхователя к страхуемому имуществу.
Расходы на обязательное и добровольное страхование относятся для целей налогообложения прибыли к расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ).
Непосредственно имущественному страхованию посвящена ст. 263 НК РФ. Пунктом 1 указанной нормы установлено, что расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по перечисленным в этом пункте видам добровольного имущественного страхования.
Статья 263 НК РФ устанавливает только общие правила учета таких расходов:
- расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат;
- расходы по указанным в этой статье добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
Пунктом 2 ст. 927 ГК РФ установлено, что обязательное страхование имеет место в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц. В соответствии с п. 4 ст. 3 Закона РФ от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее — Закон № 4015-1) условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования.
Пунктом 3 указанной статьи Закона № 4015-1 установлено, что добровольное страхование осуществляется на основании договора страхования и правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления. Правила страхования принимаются и утверждаются страховщиком или объединением страховщиков самостоятельно в соответствии с ГК РФ и указанным Законом.
Поскольку правила и страховые тарифы по обязательному страхованию, как правило, четко регламентированы законом, с налоговым учетом расходов, связанных с таким страхованием, вопросов почти не возникает. Иное дело — добровольное страхование, порядок осуществления которого регламентируется договором между страхователем и страховщиком.
Рассмотрим некоторые проблемы, влияющие на налоговый учет расходов на страхование, с которыми на практике может столкнуться организация.
Действительная — значит рыночная
Статья 263 НК РФ среди прочих видов добровольного страхования допускает учет для целей налогообложения расходов по таким видам страхования как:
- страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капстроительства (в том числе арендованных);
- страхование товарно-материальных запасов;
- страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.
Что представляют собой расходы на эти виды страхования и в чем сложности их определения?
Согласно п. 1 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).
Пунктом 2 ст. 954 ГК РФ определено, что страховщик при определении размера страховой премии, подлежащей уплате по договору страхования, вправе применять разработанные им страховые тарифы, определяющие премию, взимаемую с единицы страховой суммы, с учетом объекта страхования и характера страхового риска.
Таким образом, сумма расходов на страхование (страховая премия) зависит от страховой суммы, определенной договором.
В пункте 2 ст. 947 ГК РФ зафиксировано, что при страховании имущества, если договором страхования не предусмотрено иное, страховая сумма не должна превышать его действительную стоимость (страховой стоимости). При этом для имущества такой стоимостью считается его действительная стоимость в месте его нахождения в день заключения договора страхования.
Что же такое действительная стоимость имущества?
В деле, рассмотренном ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 10.10.2011 по делу № А43-29539/2007-35-995), налоговая инспекция решила, что в качестве предельной действительной стоимости следует рассматривать балансовую стоимость имущества, и исходя из этого доначислила обществу налог на прибыль и пени.
При решении вопроса о том, что же считать действительной стоимостью, суд обратился к Федеральному закону от 29.07.98 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Статьей 7 этого закона установлено, что в случае, если в нормативном правовом акте, содержащем требование обязательного проведения оценки какого-либо объекта оценки, либо в договоре об оценке объекта оценки не определен конкретный вид стоимости объекта оценки, установлению подлежит рыночная стоимость данного объекта. Указанное правило подлежит применению и в случае использования в нормативном правовом акте не предусмотренных данным законом или стандартами оценки терминов, определяющих вид стоимости объекта оценки, в том числе терминов «действительная стоимость», «разумная стоимость», «эквивалентная стоимость», «реальная стоимость» и других.
Таким образом, для целей определения страховой суммы при страховании имущества организации следует принимать во внимание его рыночную стоимость.
Учитывая изложенное, суд признал за обществом право на включение в состав расходов сумм страховых премий, рассчитанных с применением страховой суммы, равной рыночной (действительной) стоимости застрахованного имущества.
Между тем налог обществу все же был доначислен, правда в чуть меньшем размере, нежели это сделал налоговый орган. Причиной послужило неверное, по мнению суда, определение той самой рыночной стоимости имущества. Суд критически оценил данные отчета иностранного оценщика, признав их сомнительными, а для расчета налоговых обязательств общества применил данные о рыночной стоимости застрахованного имущества, полученные по результатам назначенной судом оценочной экспертизы (Определением ВАС РФ от 11.04.2012 № ВАС-8072/10 в передаче дела в Президиум ВАС РФ было отказано).
Определение рыночной стоимости — давний предмет споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Поэтому к этому вопросу необходимо подходить со всей ответственностью.
Страхование имущества, принадлежащего третьим лицам
На практике встречаются случаи, когда организации по тем или иным причинам страхуют за свой счет имущество, на которое они не имеют каких-либо вещных прав. Возникает вопрос: можно ли учесть для целей налогообложения расходы на такое страхование?
Подобные случаи описаны в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 06.12.2010 по делу № А32-28733/2009-1/380 и от 23.08.2011 по делу № А32-29438/2010.
В обеих ситуациях расходы на страхование не принадлежащего налогоплательщикам имущества были понесены ими в связи с заключением договоров банковского кредита (имущество был передано в залог), поэтому налогоплательщики полагали, что эти расходы понесены в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Суд встал на сторону налоговых органов, решением которых спорные расходы были исключены из налоговой базы.
При вынесении решения суд руководствовался следующим.
В статьях 255, 263 и 264 НК РФ приведен перечень расходов на обязательное и добровольное страхование, учитываемых при налогообложении прибыли. Однако в их числе не названы затраты по страхованию объектов недвижимости, принадлежащих третьим лицам.
В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по добровольному страхованию «иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода». Однако общество не имеет вещных прав на застрахованное имущество и не подтвердило факт использования этого имущества при осуществлении им деятельности, направленной на получение дохода. Кроме того, из п. 6 ст. 270 НК РФ следует, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255 и 263 НК РФ.
Таким образом, затраты по страхованию имущества, принадлежащего третьим лицам, не подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, если налогоплательщик не доказал использование имущества в своей производственной деятельности.
Имущественное страхование упрощенца
В отличие от главы 25 «Налог на прибыль организаций» глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ не позволяет применяющим этот спецрежим налогоплательщикам учитывать расходы на добровольное страхование имущества и ответственности.
Пункт 1 ст. 346.16 НК РФ содержит закрытый перечень расходов, которые могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы. И в нем поименованы только расходы на все виды обязательного страхования, в том числе на страхование имущества и ответственности (подп. 7).
Как уже было отмечено ранее, условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования, а добровольное страхование осуществляется на основании договора страхования и правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления (п. 3 и 4 ст. 3 Закона № 4015-1).
То есть страхование не является обязательным в случаях, когда обязанность страхования не следует из закона, а основана на договоре.
Поскольку расходы на добровольное страхование имущества и ответственности в перечне расходов, установленном п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не поименованы, они не могут уменьшать доходы для целей применения УСН (письма Минфина России от 10.05.2007 № 03-11-04/2/119, от 15.08.2005 № 03-11-04/2/45, письмо УФНС России по г. Москве от 28.09.2006 № 18-11/3/85458@).
Из письма Минфина России от 24.02.2012 № 03-11-06/2/33 можно сделать вывод, что в законе должна быть прописана обязанность, а не возможность страхования. Только тогда такое страхование является обязательным.
В указанном письме финансисты ответили на вопрос туроператора о возможности учета для целей УСН расходов по страхованию гражданской ответственности за неисполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта. Они указали, что согласно ст. 4.1 Федерального закона от 24.11.96 № 132- ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» одной из форм финансового обеспечения туроператора является договор страхования гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение туроператором обязательств по договору о реализации туристского продукта (договор страхования гражданской ответственности туроператора). При этом из указанного закона не вытекает, что такой договор является обязательным.
Другой формой финансового обеспечения туроператора является банковская гарантия исполнения обязательств по договору о реализации туристского продукта.
При этом туроператор вправе выбрать одну из указанных форм финансового обеспечения.
Статьей 936 ГК РФ установлено, что обязательное страхование осуществляется путем заключения договора страхования лицом, на которое возложена обязанность такого страхования (страхователем), со страховщиком.
В случае выбора туроператором в качестве финансового обеспечения банковской гарантии договор страхования гражданской ответственности не заключается. Заключение туроператором договора страхования гражданской ответственности в случае выбора им данной формы финансового обеспечения не может свидетельствовать о том, что такое страхование является обязательным.
На основании ст. 17.1 Федерального закона от 24.11.96 № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации», предусматривающей формы финансового обеспечения туроператором, договор страхования ответственности туроператора может быть заключен со страховой организацией, зарегистрированной на территории Российской Федерации и имеющей право (лицензию) осуществлять страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору.
Учитывая изложенное, страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение туроператором обязательств по договору о реализации туристского продукта является добровольным. Поэтому налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы расходы по страхованию гражданской ответственности за неисполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта учитывать не вправе.