Компании, увеличивающей уставный капитал за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, придется удержать с граждан-участников НДФЛ. В противном случае организацию могут привлечь к ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента. Есть ли шанс выиграть в суде, если НДФЛ с разницы между новой и первоначальной стоимостью принадлежащих гражданам акций (долей) все же не удержан? Об этом мы расскажем в нашей статье.
Выдали дополнительные акции? Это доход!
По общему правилу при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ). К доходам в натуральной форме, исходя из положений ст. 211 НК РФ, относится, в частности, стоимость имущества, полученного от организаций, а значит и стоимость полученных ценных бумаг (п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ).
Таким образом, стоимость дополнительных акций, распределенных в пользу акционера — физического лица, также является доходом и облагается НДФЛ. Исключение сделано только для дополнительных акций (долей, паев), полученных физическими лицами в результате переоценки основных средств и распределенных пропорционально их доле участия. Доход в виде стоимости таких акций НДФЛ не облагается на основании п. 19 ст. 217 НК РФ.
В случае, когда номинальная стоимость акций или долей участников увеличивается не в результате переоценки основных средств, а за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, указанная норма не применяется (письма Минфина России от 17.09.2012 № 03-04-06/4-281, от 27.02.2012 № 03-04-05/3-227 и др.). При увеличении уставного капитала компании за счет собственного имущества каждому акционеру бесплатно распределяются акции пропорционально количеству уже принадлежащих ему ценных бумаг. И хотя при этом доля участия гражданина в организации не изменяется, совокупный объем принадлежащих ему имущественных прав, закрепленных в ценных бумагах (например, прав на получение дивидендов), а также стоимость принадлежащего ему имущества компании увеличивается соответственно полученным в результате такого распределения акциям.
В таком случае, считают финансисты, доход в виде дополнительно распределенных акций (увеличения стоимости принадлежащей физлицу доли в уставном капитале организации) определяется для целей уплаты НДФЛ с учетом положений ст. 41 НК РФ. То есть доход в виде стоимости дополнительных акций (разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью долей участников компании) подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 НК РФ. Организация в рассматриваемой ситуации признается налоговым агентом, и должна либо удержать НДФЛ, либо сообщить в инспекцию о невозможности удержания налога в порядке, установленном п. 5 ст. 226 НК РФ.
Датой получения дохода в виде дополнительно распределенных акционеру акций является дата внесения о них соответствующих сведений в реестр акционеров (письмо Минфина России от 27.02.2012 № 03-04-05/3-227). В более ранних разъяснениях финансисты указывали, что датой получения дохода может считаться дата регистрации увеличения уставного капитала организации, как у обществ с ограниченной ответственностью (письмо от 26.01.2007 № 03-03-06/1/33), так и у акционерных обществ — при увеличении номинальной стоимости уже размещенных акций (письмо от 26.05.2006 № 03-05-01-05/87). Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (письма ФНС России от 15.06.2006 № 04-1-03/318, УФНС России по г. Москве от 15.07.2010 № 20- 14/4/074932). Сумма НДФЛ, уплаченная в связи с увеличением номинальной стоимости акций (долей), может быть учтена при их последующей реализации (письмо Минфина России от 26.01.2007 № 03-03-06/1/33).
Значительно усилили позицию чиновников выводы, сделанные Конституционным судом РФ в Определении от 16.01.2009 № 81-О-О. В нем судьи указали, что п. 19 ст. 217 НК РФ не предусматривает освобождения от НДФЛ доходов акционеров в виде дополнительных акций, размещение которых осуществляется в связи с увеличением уставного капитала компании за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, а не вследствие переоценки основных средств. Заявитель, по сути, поставил перед судом вопрос об установлении новой льготы. А разрешение этого вопроса, как и оценка целесообразности предоставления льгот той или иной категории налогоплательщиков, не входит в компетенцию КС РФ. Такое же мнение судьи КС РФ высказали и в Определении от 25.07.2009 № 925-О-О.
Стоит ли спорить?
Позиция чиновников, на наш взгляд, небезупречна. Ведь нераспределенная прибыль прошлых лет, направляемая на увеличение уставного капитала, гражданам-участникам не поступает, а остается в распоряжении организации, и говорить о возникновении экономической выгоды в понимании ст. 41 НК РФ здесь как раз и не приходится. Реальный доход физлица могут получить только при продаже своих акций (долей). Дивиденды же являются самостоятельным объектом обложения НДФЛ, так что повышение их размера, обусловленное увеличением стоимостного выражения доли участия физлица в организации, никак не свидетельствует о возникновении экономической выгоды в виде стоимости дополнительных акций, распределенных в пользу гражданина (разницы между новой и первоначальной стоимостью принадлежащих ему долей).
Ранее подобной точки зрения придерживались и многие арбитры. В постановлении ФАС Московского округа от 26.02.2009 № КА-А41/1046-09 судьи решили, что до реализации участником доли в уставном капитале, номинальная стоимость которой возросла вследствие увеличения капитала на сумму нераспределенной прибыли прошлых лет, у гражданина отсутствует объект обложения НДФЛ. Следовательно, у компании в такой ситуации обязанностей налогового агента не возникает. К аналогичным выводам пришли арбитры ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 26.03.2008 № А66-5098/2007, Уральского округа в постановлении от 28.05.2007 № Ф09-3942/07-С2 и др.
Однако в настоящее время суды, принимая во внимание позицию КС РФ, поддерживают налоговиков. Так, судьи указывают, что разница между новой и первоначальной стоимостью доли в уставном капитале организации, увеличившимся за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, облагается НДФЛ на общих основаниях, поскольку ст. 217 НК РФ не установлена льгота для такого случая. К такому выводу пришли суды в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2011 № А78- 928/2010 (Определением ВАС РФ от 26.04.2011 № ВАС- 5515/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ) и Северо-Кавказского округа от 02.12.2010 № А32-38158/2009. Поэтому можно предположить, что аналогичные споры будут решаться в дальнейшем в пользу фискалов.