Как известно, позиция Президиума ВАС РФ по многим налоговым спорам становится ориентиром для налогоплательщиков и инспекций в их дальнейшей деятельности. Исключением, видимо, не станет и постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12, касающееся порядка учета расходов по сделкам, по которым у компании сняли вычеты НДС. Ранее мы уже рассказывали об этом документе (см. «БП», 2012, № 36), а сегодня представляем комментарий к нему, написанный судьей.
Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12 по делу № А71-13079/2010-А17 (далее — постановление № 2341/12) является сейчас одним из самых обсуждаемых судебных актов в сфере налогообложения.
До принятия постановления № 2341/12 арбитражные суды в большинстве случаев толковали положения п. 2 ст. 252 НК РФ (в ней говорится о необходимости подтвердить произведенные расходы) таким образом: документально подтвержденными расходами могут быть признаны только затраты, подтвержденные первичными документами бухгалтерского учета, если последние оформлены в соответствии с законодательством при осуществлении проверяемым налогоплательщиком определенной хозяйственной операции.
Кроме того, арбитражные суды в основном придерживалась той точки зрения, что в случае установления факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по НДС при совершении им неосмотрительных хозяйственных операций, оформленных недостоверными документами, соответствующие расходы по налогу на прибыль учесть нельзя. Проще говоря, судьба доначисленного налога на прибыль почти всегда зависела от того, признает арбитражный суд или нет обоснованным доначисление налогоплательщику НДС.
Но постановление № 2341/12 ориентирует арбитражные суды на иной подход к рассмотрению подобных дел.
В нем указано, что при принятии налоговым органом решения, в котором была установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. При этом в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам (п. 1 ст. 65 АПК РФ).
Таким образом, теперь в случае, когда налоговый орган доказал непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента и в связи с этим доначислил ему НДС, налогоплательщик может доказать размер соответствующих затрат при исчислении налога на прибыль. Но уже не своими первичными документами бухгалтерского учета (ибо они недостоверны), а сведениями о рыночных ценах, применяемых по аналогичных сделкам. Можно сказать, что при рассмотрении подобных дел будет использоваться принцип, который можно сформулировать так: «НДС — отдельно, налог на прибыль — отдельно».
Причем налогоплательщики теперь могут построить две «линии укреплений». Первую — из счетов-фактур и своих первичных документов бухгалтерского учета в подтверждение правильности исчисления НДС и, соответственно, обоснованности затрат при исчислении налога на прибыль. Вторую — на случай признания арбитражным судом факта неправильного исчисления НДС — из сведений о рыночных ценах, применяемых по аналогичным сделкам, в подтверждение обоснованности затрат при исчислении налога на прибыль.
Впрочем, при применении на практике высказанной Президиумом ВАС РФ позиции могут возникать вопросы, на которые судебная арбитражная практика пока не дала однозначные ответы.
Вопрос первый: должен ли налогоплательщик представить сведения о рыночных ценах, применяемых по аналогичных сделкам, при проведении налоговой проверки и только в случае соблюдения этого условия — при рассмотрении дела в арбитражном суде? Или же налогоплательщик может представить указанные сведения непосредственно в арбитражном суде?
Вопрос второй: какие источники, содержащие сведения о рыночных ценах, применяемых по аналогичных сделкам, будут признаваться налоговыми органами и арбитражными судами достоверными?
Вопрос третий: как могут представить сведения о рыночных ценах, применяемых по аналогичных сделкам, налогоплательщики, совершающие сделки, не имеющие аналогов? Не окажутся ли такие налогоплательщики в худшем положении по сравнению с другими? Речь идет, например, о налогоплательщиках, выпускающих уникальную продукцию или оказывающих уникальные услуги.
В постановлении № 2341/12 разъяснено, что налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.
Это разъяснение также не останется без последствий: в случае представления налоговым органом указанных сведений перед арбитражными судами неизбежно возникнет дилемма: чьи сведения — налогоплательщика или налогового органа — являются достоверными. Для выяснения этого вопроса арбитражные суды будут вынуждены привлекать экспертов или назначать экспертизу, в связи с чем такие судебные дела будут рассматриваться гораздо дольше.