В определенных случаях работники компании имеют право на получение стандартного вычета по НДФЛ. Наиболее распространены, конечно, «детские» вычеты, но есть и другие... Неправильное предоставление работникам стандартных вычетов влечет ошибки в исчислении НДФЛ и в конечном итоге ведет пусть к небольшим, но от этого не менее досадным доначислениям и штрафам. О том, как не допустить или исправить допущенные ошибки, о нестандартных ситуациях с получением «детских» вычетов — в нашей теме номера.
Физические лица, получающие доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 13%, имеют право на налоговые вычеты, в том числе стандартные, которые предусмотрены ст. 218 НК РФ. Об этом говорится в п. 3 ст. 210 НК РФ. По общему правилу эти вычеты предоставляются работодателем — организацией или индивидуальным предпринимателем — на основании заявления работника и документов, подтверждающих право на вычет. Если сотрудник получает доходы от нескольких компаний, признаваемых по законодательству РФ налоговыми агентами по НДФЛ, то он вправе самостоятельно выбрать работодателя, который будет предоставлять ему стандартные вычеты. Гражданин, не получавший вычеты у работодателя, по окончании года может заявить их при подаче декларации в налоговый орган (п. 3 и 4 ст. 218 НК РФ). Виды вычетов прописаны в подп. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 218 НК РФ.
Таким образом, основные моменты, касающиеся предоставления стандартных вычетов, установлены Налоговым кодексом. Однако на практике и у бухгалтеров, и у работников нередко возникают вопросы, требующие разъяснений официальных органов или специалистов. С внесением изменений в законодательство в ноябре прошлого года (Федеральный закон от 21.11.2011 № 330-ФЗ) таких вопросов прибавилось.
Обратите внимание: стандартные вычеты предоставляются только в том случае, когда работник в течение года получал какие-либо доходы, облагаемые по налоговой ставке 13%. Если таких доходов не было, например, в ситуации, когда сотруднице предоставлен отпуск по уходу за ребенком, стандартные вычеты за этот год не предоставляются (письмо Минфина России от 13.01.2012 № 03-04-05/8-10). Если в отдельные месяцы налогового периода у налогоплательщика не было дохода, облагаемого налогом на доходы физических лиц, стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода. Это справедливо и для случая, когда доход выплачивался в начале налогового периода, а потом до конца года выплат не было. Тогда по итогам года организация должна пересчитать сумму НДФЛ и возвратить излишне удержанный налог в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 231 НК РФ (письмо Минфина России от 27.03.2012 № 03-04-06/8-80).
Условно стандартные вычеты можно разделить на две группы: вычеты на самого налогоплательщика и вычеты на ребенка (детей) налогоплательщика. Главным критерием такого разделения является то, что эти вычеты не являются взаимозамещаемыми, то есть могут предоставляться работнику одновременно, независимо друг от друга (п. 2 ст. 218 НК РФ).
Вычеты для работника
Вычеты на самого налогоплательщика в настоящее время предоставляются отдельным категориям работников в размере 3000 руб. и 500 руб. ежемесячно (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 218 НК РФ). Можно сказать, что эти вычеты — часть социальной поддержки, хотя и довольно скромной, для граждан, имеющих какие-либо заслуги или пострадавших в результате техногенных катастроф. Так, вычет в сумме 3000 руб. предоставляется «чернобыльцам» (гражданам, пострадавшим в результате аварии на ЧАЭС, и лицам, принимавшим участие в ликвидации ее последствий), инвалидам ВОВ, гражданам, участвовавшим в испытаниях ядерного оружия, лицам, ставшим инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР или РФ.
Вычет в размере 500 руб. предоставляется Героям Советского Союза и РФ, участникам ВОВ, гражданам, находившимся в блокадном Ленинграде, инвалидам с детства и инвалидам I и II групп, гражданам, выполнявшим интернациональный долг в Афганистане и других странах, в которых велись боевые действия, а также участникам боевых действиях на территории РФ.
Отметим, что с 1 января 2012 г. отменен стандартный вычет в размере 400 руб., который был предусмотрен подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ. Вопросы, связанные с применением этого вычета, уже неактуальны, но налоговики еще до 2014 г. включительно смогут проверять правильность его предоставления при расчете базы по НДФЛ. Напомним, что вычет в размере 400 руб. предоставлялся всем налогоплательщикам, не имевшим право на получение вычетов, предусмотренных подп. 1 и 2 п. 1 ст. 218 НК РФ. Но в отличие от этих вычетов, для которых максимальная планка дохода не установлена, стандартный вычет в размере 400 руб. не применялся начиная с месяца, в котором доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превышал 40 000 руб.
При этом правило, согласно которому работникам, имеющим право на несколько вычетов, предоставляется максимальный из них, продолжает действовать (п. 2 ст. 218 НК РФ). То есть гражданину, имеющему право и на вычет в 500 руб., и на вычет в 3000 руб., предоставляется только последний.
Нормы законодательства, регулирующие предоставление стандартных вычетов на самого налогоплательщика, уже несколько лет не претерпевали значительных изменений. А вот порядок предоставления «детских» вычетов совсем недавно изменился.
Вычеты на детей
Условия предоставления и размеры «детских» вычетов прописаны в подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. Федеральным законом от 21.11.2011 № 330-ФЗ в эту норму внесены значительные изменения, касающиеся в первую очередь именно размера вычетов. Напомним, что раньше вычет предоставлялся на всех детей одинаковый: 1000 руб. на каждого ребенка до 18 лет, независимо от количества детей, находящихся на обеспечении налогоплательщика (до 24 лет, если ребенок являлся учащимся очной формы обучения, аспирантом, ординатором, студентом или курсантом). Предусматривалось также удвоение вычета в случае, когда ребенок до 18 лет являлся ребенком-инвалидом или учащийся (аспирант, ординатор, студент или курсант) до 24 лет был инвалидом I или II группы.
В качестве одной из мер, направленных на стимулирование рождаемости, законодатель сделал «детский» вычет дифференцированным, установив повышенные размеры вычета на третьего ребенка и всех последующих. Кроме того, в перечень учащихся до 24 лет, в отношении которых предоставляется вычет, добавлены интерны, а в списке самих налогоплательщиков, имеющих право на вычет, теперь прямо поименованы усыновители.
Действие положений подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ в новой редакции распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. (п. 2 и 3 ст. 5 Федерального закона от 21.11.2011 № 330-ФЗ). При этом для налогового периода 2011 г. нормой установлены «переходные» размеры вычета: 1000 руб. — на первого и второго ребенка и 3000 руб. — на третьего и каждого последующего из детей. С начала 2012 г. сумма вычета на первого и второго ребенка составляет 1400 руб., на третьего и каждого последующего ребенка — те же 3000 руб.
Новшеством является и то, что на каждого ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы, предоставляется вычет в размере 3000 руб. Это положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г.
В остальном порядок предоставления «детских» вычетов не изменился, в частности, на том же уровне осталась предельная сумма дохода, по достижении которой вычет не предоставляется — 280 000 руб. Однако бухгалтерам хватает головной боли и с имеющимися нововведениями. Начать хотя бы с того, что в отношении работников, имеющих трех и более детей или детей-инвалидов, потребовался перерасчет налоговой базы по НДФЛ за весь 2011 г. Заметим, что сделать такой перерасчет организация должна была только при получении от работника до конца года заявления о предоставлении вычета в увеличенном размере. Ведь если до конца налогового периода сотрудник не подал в бухгалтерию заявление и (или) документы, необходимые для получения вычета, то обращаться за ним нужно уже в инспекцию, а не к налоговому агенту (п. 4 ст. 218 НК РФ, письма Минфина России от 23.07.2012 № 03-04-06/8-207, от 10.02.2012 № 03-04-05/8-166 и от 18.01.2012 № 03-04-08/8-5). Однако новшества в «детских» вычетах привели к появлению и таких вопросов, которые раньше никогда не возникали…
Считаем детей правильно
Для того чтобы определиться с размером «детского» вычета, на который вправе претендовать работник, бухгалтер теперь должен учитывать, каким по счету является ребенок в семье. В Налоговом кодексе о том, как считать детей для целей получения вычета, ничего не сказано, поэтому у организаций (и сотрудников) сразу же появились вопросы. Например, нужно ли при подсчете учитывать детей старше 18 или учащихся старше 24 лет, ведь на них вычет уже не предоставляется?
Специалисты Минфина России указывают, что первым ребенком нужно считать старшего по возрасту ребенка в семье и неважно, предоставляется на него вычет или уже нет. Такая позиция изложена, например, в письмах Минфина России от 23.08.2012 № 03-04-05/8-995 и от 03.04.2012 № 03-04-06/5-94. Такого же мнения придерживается и ФНС России (письмо от 05.05.2012 № ЕД-2-3/326). Очередность детей, как выразились чиновники, определяется в хронологическом порядке по дате рождения (письмо Минфина России от 10.02.2012 № 03-04-06/8-32). Приведем пример.
Пример 1
Гражданин Сидорцев А.С. имеет четверых детей в возрасте 25, 23, 21 и 19 лет. Все они являются студентами вузов. На старшего ребенка по условиям подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ вычет не предоставляется, но для целей получения вычета в отношении остальных детей он все равно считается первым ребенком в семье. Значит, гр. Сидорцев А.С. в 2012 г. имеет право на получение вычета в сумме 7400 руб. (1400 руб. + 3000 руб. + 3000 руб.).
Получается, что для правильного оформления вычетов работник должен представить в бухгалтерию документы (свидетельства о рождении, об усыновлении, установлении отцовства и т.д.) не только на детей, на которых будет предоставляться вычет, но и на старших детей, к которым норма подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ уже не применяется.
Отметим, что в случае, когда ребенок закончил обучение до достижения возраста 24 лет, вычет на него может предоставляться до конца года, в котором обучение завершено, при условии соблюдения ограничения по доходам налогоплательщика, прописанного в подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. Поясним, воспользовавшись условиями приведенного выше примера. Допустим, второй ребенок Сидорцева А.С. в 2012 г. закончил вуз. На этот момент ему исполнилось только 23 года. Отец вправе получать на него вычет в размере 1400 руб. до конца 2012 г. или до месяца, в котором сумма дохода, облагаемая НДФЛ по ставке 13%, превысит 280 000 руб. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 28.08.2012 № 03-04-05/8-1010.
Обратите внимание: для целей вычета, считают в Минфине России, учитываются также подопечные дети (письмо от 03.04.2012 № 03-04-06/8-96), умершие дети (письма от 10.02.2012 № 03-04-06/8-29 и от 29.12.2011 № 03-04-05/8-1124), неусыновленные дети супруга (супруги) от другого брака (письма от 05.09.2012 № 03-04-05/8-1064 и от 03.04.2012 № 03-04-06/8-96). При этом тот факт, что совершеннолетние дети супругов от более ранних браков с ними не проживают, не влияет на размер вычета, предоставляемого на младшего ребенка, проживающего вместе с родителями (письмо Минфина России от 15.03.2012 № 03-04-05/8-302). Кроме того, чиновники признают, что право на получение «детского» вычета имеют как родитель и супруг (супруга) родителя, с которыми ребенок проживает и на иждивении которых находится, так и родитель, выплачивающий алименты на содержание этого ребенка (п. 2 письма Минфина России от 03.04.2012 № 03-04-06/8-96).
То есть одним из немаловажных условий для получения «детского» вычета является фактическое участие родителей или супруга (супруги) родителя в обеспечении ребенка (это следует из положений абз. 1 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). А получать вычет на ребенка могут одновременно несколько человек, участвующих в его обеспечении, в том числе и родитель, выплачивающий алименты. При этом размер вычета у них может быть неодинаковым (один и тот же ребенок может быть для одного родителя первым, а для другого — третьим).
Пример 2
Гражданка Толкушина В.М. состоит во втором браке. У нее есть несовершеннолетний сын (16 лет) от первого брака и сын и дочь от второго. Все дети проживают вместе с ней и ее вторым мужем, старший ребенок гр. Толкушиной В.М. новым мужем не усыновлен. Отец старшего ребенка в браке не состоит, выплачивает алименты на сына, других детей у него нет.
В такой ситуации и гр. Толкушина В.М., и ее супруг имеют право на получение вычета в размере 5800 руб. (1400 руб. + 1400 руб. + 3000 руб.). Отец старшего ребенка имеет право на получение вычета в размере 1400 руб.
Раньше Минфин России считал, что сам по себе факт уплаты алиментов не может свидетельствовать о содержании ребенка, если их размер является незначительным, и в таком случае не может быть предоставлен вычет (письмо от 21.05.2009 № 03-04-06-01/117).
Арбитры считают, что организация вправе предоставить вычет работнику, принимающему участие в воспитании ребенка посредством выплаты алиментов. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 05.09.2011 № КА-А40/9381-11 указал, что положения подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ не содержат запрета на применение стандартного вычета родителем, уплачивающим алименты, в том числе в случае применения другим родителем стандартного вычета в двойном размере. Факт уплаты одним из родителей алиментов свидетельствует о том, что он исполняет обязанность по содержанию ребенка. При этом судьи отклонили доводы инспекции о незначительном размере алиментов. Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Центрального округа от 24.06.2011 № А35-8471/2009.
Вычет для ребенка-инвалида
Если в отношении порядка подсчета количества детей в семье в целях получения «детских» вычетов чиновники по сути дают положительные для налогоплательщиков разъяснения, то с вычетами на детей-инвалидов ситуация складывается несколько иначе. Дело в том, что положения нового подп. 4 п. 3 ст. 218 НК РФ в этой части допускают двоякое толкование, а именно предоставляется ли на детей-инвалидов вычет помимо общеустановленного или взамен такового? Конечно же у Минфина России на этот счет никаких сомнений нет. Финансисты указывают, что вычет на ребенка-инвалида предоставляется в размере 3000 руб. вне зависимости от того, каким по счету ребенком он является в семье (письма Минфина России от 29.08.2012 № 03-04-05/8-1021 и от 11.07.2012 № 03-04-05/8-860). Но при этом в финансовом ведомстве считают, что суммирование вычета, полагающегося на ребенка-инвалида, и вычета, предоставляющегося в зависимости от очередности ребенка в семье, не производится. В этом случае, по мнению чиновников, применяется только специальная норма, устанавливающая налоговый вычет на ребенка-инвалида в размере 3000 руб. (письмо Минфина России от 03.04.2012 № 03-04-06/5-94).
На наш взгляд, с такой позицией можно поспорить. И в первую очередь, проверив, как логика чиновников отразится на расчете суммы вычета. Допустим, что в семье с тремя детьми ребенок-инвалид является первым ребенком. В таком случае вместо вычета в размере 1400 руб. родители имеют право на вычет в размере 3000 руб. А общая сумма вычета, на которую вправе претендовать родители (усыновители, опекуны и т.д.) составит 7400 руб. (3000 руб. + + 1400 руб. + 3000 руб.). И все было бы в порядке, если бы в нашем случае от перемены мест слагаемых не менялось их значение. Ведь если ребенок-инвалид является третьим ребенком в семье, никакой дополнительной льготы по логике Минфина России его родители не получат. Размер вычета в таком случае составит те же 5800 руб., что и при применении общеустановленного порядка (1400 руб. + 1400 руб. + 3000 руб.). А значит, нарушаются основные принципы налогообложения: обязательства граждан, относящихся к одной и той же категории налогоплательщиков, будут определяться по-разному и разным будет налоговое бремя. На недопустимость такого неравенства указал Конституционный суд РФ в постановлении от 13.03.2008 № 5-П. Но в Минфине России считают, что принцип равенства налогообложения в такой ситуации не нарушается, поскольку размер вычета на ребенка-инвалида в любом случае увеличен в 1,5 раза по сравнению с ранее действовавшим порядком (письмо от 02.04.2012 № 03-04-05/8-400).
Если мы примем, что вычеты суммируются, то получим и в первом, и во втором случае общий размер вычета равным 8800 руб. [(1400 руб. + 3000 руб.) + + 1400 руб. + 3000 руб.] или [1400 руб. + + 1400 руб. + (3000 руб. + 3000 руб.)]. То есть при таком порядке расчета работники, имеющие троих детей, один из которых является инвалидом, будут действительно пользоваться «детским» вычетом в одинаковом размере, независимо от того, каким по счету ребенком в семье является ребенок-инвалид. По нашему мнению, такой способ расчета согласуется и с социальной политикой государства. Положения ст. 218 НК РФ не содержат норм, запрещающих суммирование вычетов в подобной ситуации, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства следует толковать в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Отметим, что организациям все же лучше руководствоваться позицией Минфина России, дабы избежать претензий со стороны налоговиков. А вот работникам, оказавшимся в такой ситуации, ничто не мешает по окончании года подать декларацию с расчетом недополученного вычета. На наш взгляд, есть все шансы для того, чтобы в судах практика по данному вопросу складывалась в пользу налогоплательщиков и налоговых агентов (если последние решат пойти навстречу своим сотрудникам и будут суммировать вычеты).
Новые вариации двойного вычета
«Детский» вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей, в том числе приемных, по их выбору на основании заявления об отказе другого родителя от получения вычета. Об этом говорится в абз. 16 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ.
Теперь, поскольку не исключена такая ситуация, когда родители имеют право на неодинаковый размер вычета в отношении одного и того же ребенка, употребление термина «двойной», строго говоря, уже не совсем корректно. Ведь буквальное удвоение вычета будет означать, что при переопределении льготы родители могут получить вычет в большем размере, чем если бы такое перераспределение не производилось. Чиновники тоже придерживаются мнения, что «детский» вычет, на который имеет право налогоплательщик, в такой ситуации не удваивается, а суммируется с передаваемым (см. письма Минфина России от 20.03.2012 № 03-04-08/8-52 и ФНС России от 05.04.2012 № ЕД-4-3/5715). Приведем пример.
Пример 3
Работник имеет троих детей, в том числе двоих — от предыдущего брака. У матери третьего ребенка работника этот ребенок является первым. Получается, что отец вправе получить вычет на третьего ребенка в размере 3000 руб., а мать — только в размере 1400 руб. В случае если мать откажется от получения причитающегося ей вычета, отец получит на третьего ребенка вычет в размере 4400 руб. (3000 руб. + 1400 руб.).
Получается, что в такой ситуации организация, где работает сотрудник, при наличии только заявления второго родителя об отказе от вычета должна предоставить вычет лишь в размере 1400 руб. Иначе возникает риск неполного удержания НДФЛ. А для того, чтобы правильно установить размер вычета, потребуются документы на всех детей родителя, отказывающегося от вычета.
Напомним, что по логике Минфина России родитель может отказаться от «детского» вычета только при условии, что сам имеет право на его получение, с учетом, в частности, наличия доходов, облагаемых НДФЛ по ставке 13% (см., например, письмо от 30.08.2012 № 03-04-05/8-1030), и размера дохода, полученного с начала года. Если доход превысил 280 000 руб., то и передавать больше нечего и право на получение двойного вычета у второго родителя прекращается. Ведь субъектом налогового вычета, установленного подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, является плательщик, имеющий основания для его получения — облагаемые НДФЛ доходы, к которым допускается применять вычет, и соответствующие документы (письмо Минфина России от 28.08.2012 № 03-04-05/8-1008). Поэтому чиновники считают, что работник, пользующийся двойным вычетом, должен ежемесячно представлять налоговому агенту справку с места работы отказавшегося от вычета родителя, подтверждающую, что доход последнего не превысил 280 000 руб. (письмо Минфина России от 21.03.2012 № 03-04-05/8-341).
Работа над ошибками
Неправомерное предоставление работникам стандартных вычетов или неправильное их применение может привести к неполному удержанию НДФЛ и соответственно к начислению штрафа по ст. 123 НК РФ. В частности, оштрафуют компанию за неуплату НДФЛ при отсутствии заявлений работников и документов, подтверждающих право на вычет (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 03.07.2012 № А55-19965/2011 и Северо-Кавказского округа от 20.05.2011 № А32-7640/2010). Поэтому в случае, когда компания самостоятельно обнаружила ошибки в предоставлении вычетов, необходимо пересчитать налог, удержать соответствующие суммы НДФЛ с работников или сообщить в инспекцию о невозможности удержания в порядке, установленном п. 5 ст. 226 НК РФ. Если справки по форме 2-НДФЛ уже представлены в налоговый орган, то необходимо подать уточненки. Напомним, что для этого в соответствии с приказом ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611 заполняется новая справка о доходах. Если первоначальные справки 2-НДФЛ представлены своевременно, то оснований для привлечения организации к ответственности по ст. 126 НК РФ не будет. Такого мнения придерживаются и суды (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2008 № Ф04-1417/2008(1520-А75-19)).